“La eficiencia consiste en hacer bien las cosas; la efectividad consiste en hacer las cosas correctas.”
— Peter Drucker, The Effective Executive (1966)
En auditoría, cierre contable y cumplimiento tributario es fácil confundir estar ocupados con estar avanzando. La frase de Drucker resume bien el reto: no basta con ejecutar un proceso de forma correcta si ese proceso no está resolviendo lo que realmente importa para la empresa. Esta semana los invitamos a revisar, antes de automatizar o acelerar una tarea, si es la tarea correcta.
Pedís un préstamo para el carro, o simplemente querés sacar una tarjeta nueva, y el banco te dice que no calificás, aunque sentís que ganás lo suficiente para pagar la cuota. No es capricho del banco: están viendo un número que vos probablemente nunca calculaste. Se llama relación deuda-ingreso, y en tres minutos aprendés a sacarlo vos mismo.
¿Qué es la relación deuda-ingreso?
Es el porcentaje de tu ingreso bruto mensual que ya está comprometido en pagar cuotas de deuda: préstamos, tarjetas de crédito, financiamientos de vehículo, lo que sea que pagués todos los meses por algo que debés. Se calcula así:
Relación deuda-ingreso = (suma de todas tus cuotas mensuales de deuda ÷ tu salario bruto mensual) × 100
El resultado te dice qué porción de tu salario ya tiene dueño antes de que pensés en el alquiler, la comida o cualquier otro gasto.
Por qué los bancos la usan
Cuando solicitás un crédito nuevo, la entidad financiera no solo revisa cuánto ganás: revisa cuánto de eso ya está comprometido. Como referencia general que usan muchas entidades financieras, una relación por debajo del 35% suele verse como manejable, entre 36% y 43% empieza a generar más preguntas, y por encima de 44% hace más difícil que aprueben una deuda nueva. Cada banco tiene sus propios criterios internos, pero la lógica es la misma: entre más comprometido esté tu salario, menos margen tenés para asumir una cuota más.
Un ejemplo con números reales
Supongamos un salario bruto mensual de ₡500.000 y estas deudas activas:
Concepto
Monto mensual
Salario bruto mensual
₡500.000
Cuota de préstamo de vehículo
₡80.000
Pago mínimo de tarjeta de crédito
₡30.000
Cuota de préstamo personal
₡40.000
Total de cuotas de deuda
₡150.000
Relación deuda-ingreso
30%
En este caso, 150.000 ÷ 500.000 = 0,30, es decir, un 30%. Tres de cada diez colones de ese salario ya tienen destino fijo antes de que la persona decida en qué gastar el resto.
Lo que sí conviene revisar
Sumá todas tus cuotas fijas, no solo las de tarjetas: préstamos personales, de vehículo, de estudios, fiado formal con cuota mensual.
Antes de asumir una deuda nueva, calculá cómo cambiaría tu relación deuda-ingreso si la sumás a las que ya tenés.
Una relación que ronda el 40% o más suele ser señal de que cualquier imprevisto (un gasto médico, una reparación) te puede desbalancear rápido.
Bajar la relación deuda-ingreso no siempre significa ganar más: a veces basta con terminar de pagar una deuda pequeña para liberar ese porcentaje.
Entender tu relación deuda-ingreso te ayuda a decidir con más criterio antes de asumir una deuda nueva, y a anticipar si un banco te va a decir que sí. Si querés ayuda para organizar tus finanzas personales o las de tu negocio, en HG Sertricon podemos acompañarte.
Parte 7: Cuentas por cobrar y pérdidas crediticias esperadas — IFRS 9 frente al tratamiento fiscal de las deudas incobrables
Fecha de actualización: 6 de septiembre de 2026
Serie: Aplicaciones Prácticas de las NIIF de conformidad con la Dirección General de Tributación de Costa Rica
A. Visión Corporativa
Las pérdidas crediticias no son únicamente un asunto contable: afectan capital de trabajo, cobranza, política comercial, EBITDA, impuesto corriente, impuesto diferido y valoración de clientes. En grupos empresariales, aplicar porcentajes fiscales como sustituto del modelo IFRS 9 puede distorsionar los estados financieros consolidados. El riesgo contrario consiste en asumir que toda pérdida crediticia esperada reconocida bajo NIIF es inmediatamente deducible en Costa Rica. La organización debería integrar Finanzas, Crédito y Cobro, Legal y Tax para mantener trazabilidad entre cartera, deterioro contable, acciones de recuperación y tratamiento tributario.
Introducción
Una empresa vende bienes o servicios a crédito.
La factura es válida.
El ingreso fue reconocido.
Pero meses después surge una nueva pregunta:
¿El cliente realmente pagará?
Para las NIIF, esta pregunta comienza prácticamente desde el momento en que nace la cuenta por cobrar.
La legislación tributaria costarricense, por su parte, utiliza un criterio diferente para admitir la deducción de una deuda incobrable.
Esto crea una diferencia fundamental:
IFRS 9 reconoce pérdidas esperadas.
La legislación fiscal costarricense exige demostrar la incobrabilidad conforme a sus propios requisitos.
Por tanto:
deterioro contable ≠ deducción fiscal automática.
1. ¿Qué cambió con IFRS 9?
IFRS 9 sustituyó el antiguo enfoque basado principalmente en pérdidas incurridas por un modelo de pérdidas crediticias esperadas.
El objetivo fue reconocer las pérdidas crediticias de manera más oportuna.
La entidad no tiene que esperar necesariamente a que:
el cliente entre en quiebra;
exista una sentencia judicial;
desaparezca el deudor;
se abandone definitivamente el cobro.
IFRS 9 requiere incorporar información:
histórica;
actual;
prospectiva razonable y sustentable.
El IASB describe expresamente el modelo de IFRS 9 como un modelo forward-looking de pérdidas esperadas.
2. ¿Qué significa pérdida crediticia esperada?
Una pérdida crediticia no representa simplemente:
“Cliente que no pagó”.
IFRS 9 analiza la diferencia entre:
los flujos contractuales que deberían recibirse; y
los flujos que la entidad realmente espera recibir,
considerando también el valor temporal del dinero.
Las pérdidas crediticias esperadas corresponden a una estimación ponderada por probabilidades de los déficits de efectivo esperados durante la vida correspondiente del instrumento. IFRS 9.B5.5.28-B5.5.29 desarrolla este concepto.
3. El modelo general de IFRS 9
Para determinados instrumentos financieros, IFRS 9 utiliza un modelo comúnmente explicado mediante tres etapas.
Etapa 1
Desde el reconocimiento inicial, la entidad reconoce pérdidas crediticias esperadas de 12 meses, cuando no se ha producido un incremento significativo del riesgo de crédito.
Etapa 2
Si el riesgo de crédito aumenta significativamente desde el reconocimiento inicial, se reconocen las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del instrumento.
Etapa 3
Cuando el activo presenta deterioro crediticio, continúan reconociéndose pérdidas esperadas durante toda su vida, con efectos adicionales sobre la forma de calcular los ingresos por intereses.
Esto es especialmente importante para:
préstamos;
financiamientos;
determinadas cuentas por cobrar;
inversiones medidas al costo amortizado;
otros instrumentos dentro del alcance del modelo de deterioro.
4. Para cuentas comerciales existe un enfoque simplificado
Para muchas empresas no financieras, la aplicación más frecuente de IFRS 9 se encuentra en:
cuentas por cobrar comerciales.
IFRS 9 permite y, en determinados casos, requiere utilizar el enfoque simplificado, reconociendo pérdidas esperadas durante toda la vida de determinadas cuentas por cobrar.
Una herramienta práctica ampliamente utilizada es la:
Matriz de provisiones
Por ejemplo:
Antigüedad de cartera
Saldo
Tasa ECL ilustrativa
Pérdida esperada
Corriente
₡100.000.000
0,5%
₡500.000
1–30 días
₡40.000.000
1,0%
₡400.000
31–60 días
₡20.000.000
3,0%
₡600.000
61–90 días
₡10.000.000
10,0%
₡1.000.000
Más de 90 días
₡8.000.000
35,0%
₡2.800.000
Total
₡178.000.000
₡5.300.000
Las tasas son únicamente ilustrativas.
IFRS 9 no establece que una cuenta de más de 90 días deba deteriorarse exactamente un 35%.
La entidad debe desarrollar tasas sustentadas en su propia experiencia y ajustarlas por condiciones actuales y expectativas futuras razonables.
5. La matriz no debería ser mecánica
Supongamos que históricamente una empresa pierde un 2% de determinada cartera.
Aplicar automáticamente:
Saldo × 2%
todos los años no necesariamente satisface IFRS 9.
La norma exige considerar información razonable y sustentable sobre:
hechos pasados;
condiciones actuales;
previsiones económicas.
El propio IASB ha enfatizado que IFRS 9 no establece líneas automáticas ni una metodología puramente mecánica para estimar las ECL.
Por ejemplo, podrían resultar relevantes:
aumento significativo del desempleo;
deterioro de un sector económico;
concentración de clientes;
pérdida de un contrato importante;
devaluaciones;
incremento de tasas de interés;
situación financiera específica de grandes clientes.
6. ¿Qué dice la Ley del Impuesto sobre la Renta?
Aquí aparece la diferencia con IFRS 9.
El artículo 8 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N.° 7092, admite como gasto deducible:
las deudas manifiestamente incobrables que se originen en operaciones del giro habitual del negocio, sujetas al cumplimiento de las condiciones establecidas por la normativa tributaria.
La Ley además vincula la deducibilidad con las gestiones de recuperación y deja a la Administración Tributaria la valoración correspondiente conforme a la regulación aplicable.
Este estándar es claramente diferente del modelo prospectivo de IFRS 9.
7. ¿Qué establece el Reglamento?
El artículo 17 inciso g) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo N.° 43198-H, desarrolla el tratamiento de las deudas manifiestamente incobrables.
La regulación exige, entre otras circunstancias, que:
la deuda se origine en operaciones del giro habitual;
existan razones que justifiquen su calificación como incobrable.
Además, si la Administración no acepta inicialmente la deducción, el Reglamento contempla la posibilidad de deducirla posteriormente cuando se demuestre que se efectuaron las gestiones legales correspondientes y haya transcurrido un período superior a 24 meses desde el vencimiento sin que el deudor haya realizado abono alguno, sujeto a las condiciones de la norma y a la facultad de apreciación de la Administración Tributaria.
Esta regla merece especial atención:
24 meses no significa automáticamente que toda deuda se vuelva deducible.
Deben analizarse conjuntamente los requisitos establecidos por la Ley y el Reglamento.
8. Primera gran diferencia práctica
Consideremos una factura por:
₡10.000.000
El cliente tiene apenas 60 días de atraso.
Sin embargo:
perdió su principal contrato;
tiene severos problemas financieros;
existen atrasos con múltiples proveedores;
la empresa estima recuperar únicamente ₡6 millones.
IFRS 9
La información disponible puede justificar una pérdida esperada de:
₡4.000.000
Asiento contable ilustrativo:
Débito: pérdida por deterioro ₡4.000.000 Crédito: estimación por pérdidas crediticias ₡4.000.000
Tributación
¿Podemos concluir automáticamente que existe una deducción de ₡4 millones?
No.
El modelo tributario no admite automáticamente como gasto la estimación matemática de IFRS 9.
Debe verificarse si la deuda satisface los requisitos de incobrabilidad establecidos por la Ley 7092 y el artículo 17(g) del Reglamento.
9. Conciliación fiscal
Supongamos:
Utilidad contable antes del impuesto:
₡150.000.000
Incluye:
Pérdida crediticia esperada IFRS 9:
₡4.000.000
Si el monto todavía no reúne los requisitos de deducibilidad tributaria:
Concepto
Monto
Utilidad NIIF
₡150.000.000
(+) ECL no deducible fiscalmente en el período
₡4.000.000
Resultado fiscal antes de otros ajustes
₡154.000.000
La estimación contable permanece registrada.
No debe eliminarse del estado financiero únicamente porque Tributación no permita todavía la deducción.
10. ¿Significa que la pérdida se perdió fiscalmente?
No necesariamente.
Este es uno de los aspectos más importantes.
Supongamos que posteriormente la cuenta satisface los requisitos tributarios para ser considerada manifiestamente incobrable.
En ese momento puede aparecer la deducción fiscal.
Pero posiblemente ya no existe un nuevo gasto en el estado de resultados.
¿Por qué?
Porque el deterioro había sido reconocido contablemente en un período anterior.
Por ello es indispensable mantener un control histórico.
11. Caso práctico de dos períodos
Año 1
Cuenta por cobrar:
₡10 millones
Pérdida esperada IFRS 9:
₡4 millones
Fiscalmente todavía no deducible.
Conciliación fiscal:
+₡4 millones
Año 2
La situación empeora y la empresa concluye que la cuenta debe castigarse completamente.
IFRS 9 ya había reconocido parte de la pérdida anteriormente.
Supongamos que durante el Año 2 se reconocen otros:
₡6 millones
y posteriormente se da de baja la cuenta cuando no existe expectativa razonable de recuperación.
Si para efectos tributarios durante ese período se cumplen los requisitos para deducir los ₡10 millones, la empresa deberá considerar que:
₡6 millones impactaron el resultado contable del Año 2;
₡4 millones habían impactado el Año 1.
Por tanto, la conciliación fiscal debe recuperar también la diferencia acumulada del período anterior.
12. El error de revisar únicamente el estado de resultados
Este es un problema muy frecuente.
El equipo fiscal revisa solamente:
“Gasto por incobrables del año”.
Pero una deducción tributaria puede estar relacionada con una pérdida reconocida contablemente años atrás.
Por ello se necesita un:
Roll-forward de diferencias
Concepto
Monto
Diferencia fiscal inicial
₡4.000.000
Nueva ECL no deducible
₡6.000.000
Cuenta que cumple requisito fiscal
(₡10.000.000)
Diferencia final
₡0
Sin este control, la empresa puede pagar más impuesto del necesario simplemente porque pierde la trazabilidad histórica.
13. ¿Qué significa castigar una cuenta?
Contablemente, un write-off o castigo implica eliminar total o parcialmente el importe bruto de un activo financiero cuando no existe una expectativa razonable de recuperación, de acuerdo con IFRS 9.
Pero debemos distinguir:
castigo contable
de
deducibilidad tributaria.
El hecho de acreditar la cuenta por cobrar y debitar la estimación contable no convierte por sí solo la operación en fiscalmente deducible.
El expediente debe demostrar que también se cumplen las condiciones de la legislación tributaria.
14. ¿Y si la cuenta estaba 100% deteriorada?
Supongamos:
Cuenta bruta:
₡20 millones
Estimación ECL:
₡20 millones
Valor neto contable:
₡0
Eso significa que contablemente se estimó una pérdida total.
No significa automáticamente que:
Base fiscal = ₡0
ni que:
deducción fiscal = ₡20 millones.
Mientras la legislación tributaria no reconozca esa pérdida, puede subsistir una base fiscal relacionada con la cuenta.
Esto conduce directamente a IAS 12.
15. IAS 12 y el deterioro de cuentas por cobrar
Supongamos:
Cuenta por cobrar bruta:
₡20 millones
Estimación IFRS 9:
₡5 millones
Importe neto en libros:
₡15 millones
Para efectos ilustrativos, asumamos que fiscalmente los ₡5 millones solamente serán deducibles cuando la deuda reúna posteriormente los requisitos de incobrabilidad.
Podríamos encontrarnos ante una diferencia entre:
importe en libros: ₡15 millones
y
base fiscal: ₡20 millones.
La entidad deberá evaluar si existe una diferencia temporaria deducible conforme a IAS 12 y si se cumplen los requisitos para reconocer el correspondiente activo por impuesto diferido.
De nuevo:
No basta con multiplicar el gasto contable por la tasa de impuesto.
Debe determinarse correctamente la base fiscal.
16. Ejemplo ilustrativo de impuesto diferido
Continuando con el caso:
Diferencia temporaria potencial:
₡5.000.000
Si, únicamente para ilustrar el mecanismo, aplicáramos una tasa del 30%:
₡5.000.000 × 30% = ₡1.500.000
podría existir un activo por impuesto diferido de:
₡1.500.000
si se cumplen los criterios de IAS 12.
Esto refleja que:
la pérdida contable ocurrió hoy;
la deducción fiscal ocurriría posteriormente.
17. Recuperación posterior de una cuenta incobrable
La legislación costarricense contempla expresamente otra situación importante.
Si una deuda previamente deducida como incobrable se recupera total o parcialmente, el importe recuperado debe incorporarse como ingreso gravable en el período fiscal de recuperación.
Ejemplo:
Año 1: Cuenta fiscalmente deducida: ₡15 millones
Año 3: El cliente paga inesperadamente: ₡4 millones
Fiscalmente: ₡4 millones deberán considerarse en el tratamiento de la recuperación conforme a la norma aplicable.
Esto evita que el contribuyente obtenga simultáneamente:
una deducción por la pérdida; y
una recuperación libre del correspondiente efecto fiscal.
18. ¿Qué constituyen “gestiones de cobro”?
Aquí debemos ser cuidadosos.
La Ley utiliza el concepto de agotamiento de gestiones legales y el Reglamento contiene reglas adicionales que permiten valorar la incobrabilidad.
No debería interpretarse que enviar simplemente:
un correo electrónico
o
un estado de cuenta
demuestra por sí mismo el cumplimiento de todos los requisitos fiscales.
La documentación debería adaptarse al monto, antigüedad y circunstancias de cada crédito.
Puede incluir:
correos de cobro;
llamadas documentadas;
cartas formales;
arreglos de pago;
requerimientos;
intervención de agencia de cobro;
intervención de asesor legal;
acciones judiciales, cuando correspondan;
evidencia de insolvencia;
procesos concursales;
información sobre imposibilidad práctica de recuperación.
La fortaleza fiscal de la posición aumenta en la medida en que exista evidencia contemporánea y consistente.
19. ¿Debe demandarse siempre al cliente?
No debería transformarse la regla en una afirmación absoluta sin revisar las circunstancias.
La Ley y el Reglamento otorgan a la Administración Tributaria facultades de apreciación en esta materia.
El artículo 17(g) contiene además un mecanismo particular para aquellos casos en que la deducción no sea inicialmente aceptada y posteriormente se demuestren gestiones legales ante los tribunales, junto con el transcurso del período allí establecido.
Por ello, cada expediente debe analizarse individualmente.
Una cuenta por:
₡25.000
no necesariamente presenta el mismo análisis económico y probatorio que una cuenta por:
₡500 millones.
Sin embargo, la conveniencia económica de no cobrar judicialmente no debe confundirse automáticamente con el cumplimiento de los requisitos legales de deducibilidad.
20. Cuentas por cobrar con partes relacionadas
Este punto merece atención especial.
Supongamos que la cuenta deteriorada corresponde a:
casa matriz;
subsidiaria;
empresa hermana;
accionista;
director;
parte relacionada.
Antes de concluir que existe una pérdida fiscal deben analizarse adicionalmente:
verdadera naturaleza del saldo;
existencia del contrato;
condiciones de crédito;
precios de transferencia;
capacidad de pago;
evidencia de cobranza;
condonación implícita;
distribución encubierta de valor;
sustancia económica.
Una pérdida frente a una parte relacionada que nunca fue gestionada como se gestionaría frente a un tercero independiente será sustancialmente más difícil de defender.
21. Cartera intercompañía y consolidación
Existe además una diferencia corporativa importante.
Supongamos que una subsidiaria costarricense tiene una cuenta por cobrar contra otra compañía del grupo.
En sus estados financieros separados podría corresponder analizar deterioro bajo IFRS 9.
Sin embargo, en estados financieros consolidados:
la cuenta por cobrar y la cuenta por pagar intercompañía se eliminan.
Esto no significa necesariamente que desaparezcan todos los efectos tributarios locales.
Por ello debemos separar:
estado financiero individual → determinación fiscal local → IAS 12 individual → ajustes de consolidación.
Una política fiscal costarricense no debería utilizarse automáticamente como política IFRS 9 del grupo.
22. Clientes en concurso, insolvencia o liquidación
Estas circunstancias son evidencia importante para el análisis IFRS 9.
También pueden fortalecer significativamente la demostración tributaria de incobrabilidad.
Sin embargo, deben mantenerse documentos como:
resolución judicial;
presentación al concurso;
reconocimiento del crédito;
comunicaciones del administrador;
orden de prelación;
expectativa de recuperación;
pagos parciales recibidos.
Por ejemplo:
Cuenta: ₡100 millones
Recuperación estimada en concurso: ₡20 millones
IFRS 9 podría llevar a una pérdida esperada significativa.
Fiscalmente deberá analizarse cuándo y en qué medida se satisfacen los requisitos legales para reconocer una deuda manifiestamente incobrable.
23. ¿Qué ocurre con los saldos pequeños?
Las empresas con miles de clientes suelen establecer políticas de cobranza por rangos.
Por ejemplo:
Saldo
Procedimiento
Menor a ₡50.000
Gestión automatizada
₡50.001–₡500.000
Gestión interna
₡500.001–₡5 millones
Cobro especializado
Mayor a ₡5 millones
Evaluación legal individual
Desde la perspectiva operativa, esta estructura puede tener sentido.
Pero debe recordarse:
Una política interna de castigo no modifica por sí misma la Ley del Impuesto sobre la Renta.
La política debería diseñarse de forma que también produzca evidencia suficiente para sustentar la posición tributaria.
24. Sector financiero: tratamiento especial
Las entidades financieras supervisadas no deberían aplicar mecánicamente este análisis general.
Bancos y otras entidades sujetas a regulación prudencial pueden estar sometidas a:
requerimientos de SUGEF;
estimaciones regulatorias;
políticas de liquidación de operaciones;
reglas tributarias específicas.
La Procuraduría ha señalado, por ejemplo, que en el sector bancario la liquidación contable de una operación contra su estimación no extingue necesariamente el derecho de cobro y que deben documentarse las gestiones administrativas o judiciales realizadas.
Por ello:
IFRS 9 + regulación prudencial + tributación
deben analizarse separadamente.
25. Caso práctico integral
Supongamos una compañía comercial con:
Cuentas por cobrar brutas: ₡500 millones
IFRS 9 determina:
ECL: ₡25 millones
Dentro de esa estimación encontramos:
Cliente A
Saldo: ₡10 millones Atraso: 45 días Pérdida esperada: ₡1 millón
Todavía no reúne los elementos suficientes para considerarlo manifiestamente incobrable fiscalmente.
Ajuste fiscal: +₡1 millón
Cliente B
Saldo: ₡8 millones Atraso significativo Proceso de recuperación documentado Cumple, bajo los supuestos del ejemplo, los requisitos tributarios aplicables.
Pérdida contable acumulada: ₡8 millones
Ajuste fiscal del período: dependerá de cuánto de esa pérdida haya sido adicionado fiscalmente en períodos anteriores.
Resto de cartera
ECL colectiva: ₡16 millones
Derivada de probabilidades históricas y expectativas macroeconómicas.
No existe identificación individual de cuentas manifiestamente incobrables por ese monto.
Ajuste fiscal: +₡16 millones, bajo los supuestos utilizados.
Esto demuestra por qué:
ECL total ≠ incobrables fiscales del año.
26. La conciliación correcta
Supongamos:
Utilidad NIIF: ₡400 millones
ECL IFRS 9 registrada durante el año: ₡25 millones
De ese monto, únicamente: ₡8 millones
cumplen, para nuestro ejemplo, con los requisitos fiscales aplicables.
La conciliación inicial sería:
Concepto
Monto
Utilidad NIIF
₡400.000.000
ECL contabilizada
incluida
(+) ECL no admitida fiscalmente
₡17.000.000
Resultado ajustado antes de otros conceptos
₡417.000.000
Pero debemos verificar además los saldos acumulados de años anteriores.
Puede existir una cuenta que se vuelva deducible hoy cuya pérdida contable haya sido reconocida hace dos períodos.
Por tanto, la verdadera conciliación requiere:
movimiento del año + diferencias acumuladas.
27. Matriz práctica recomendada
Para cada cliente material o segmento de cartera debería poder reconstruirse:
Campo
Información
Cliente
Identificación
Parte relacionada
Sí / No
Saldo bruto
Monto
Fecha de vencimiento
Fecha
Antigüedad
Días
ECL inicial
Monto
ECL del período
Monto
ECL acumulada
Monto
Importe neto NIIF
Monto
Gestión de cobro
Evidencia
Acción legal
Estado
Incobrable fiscal
Sí / No / En análisis
Monto deducible
Monto
Base fiscal
Monto
Diferencia temporaria
Monto
IAS 12
DTA / ninguno
Recuperación posterior
Monto
Responsable
Crédito / Legal / Tax
28. ¿Qué revisaría la DGT?
En una fiscalización de cuentas incobrables esperaría especial atención sobre:
origen comercial de la deuda;
factura;
reconocimiento del ingreso;
fecha de vencimiento;
antigüedad;
identidad del cliente;
condición de parte relacionada;
gestiones de cobro;
procesos legales;
pagos parciales;
acuerdos de pago;
razones para declarar incobrabilidad;
castigo contable;
recuperación posterior;
conciliación fiscal;
aplicación consistente entre períodos.
Una cuenta denominada simplemente:
“Provisión incobrables — ₡50 millones”
sin detalle por cliente ni soporte representa una posición débil.
29. Control crítico adversarial
Control
Hallazgo principal
Evidencia requerida
Riesgo
Devil’s Advocate
La ECL puede ser contablemente válida pero no demostrar incobrabilidad fiscal
Modelo IFRS 9 + expediente de cobro
Alto
Red Team DGT
Porcentajes globales pueden estar siendo deducidos sin identificar deudas manifiestamente incobrables
Detalle por cliente
Alto
Steelman
Posición fuerte cuando cada deducción tiene origen, antigüedad y cobranza documentados
Expediente integral
Bajo/Medio
Assumption Challenge
Castigo contable no equivale automáticamente a deducción fiscal
Conciliación NIIF-fiscal
Alto
Blind Spot
Recuperaciones posteriores pueden omitirse como ingreso
Registro histórico
Medio/Alto
Second-order Effects
Diferencias no controladas pueden perder deducciones futuras
Roll-forward multianual
Alto
30. Recomendaciones profesionales
No recomendamos que el proceso de incobrables sea propiedad exclusiva de Contabilidad.
Un modelo robusto requiere integrar:
Ventas ¿Quién es el cliente y cuáles fueron las condiciones otorgadas?
Crédito y Cobro ¿Qué acciones se realizaron?
Legal ¿Cuál es la posibilidad real de recuperación?
Contabilidad ¿Cuál es la ECL conforme a IFRS 9?
Tax ¿Cuándo se cumplen los requisitos de deducibilidad?
Tesorería ¿Existieron recuperaciones posteriores?
Cuando estas áreas trabajan aisladamente, aparecen diferencias difíciles de defender.
31. La política que debería existir
Una empresa debería documentar por separado:
Política IFRS 9
Incluyendo:
segmentación;
tasas históricas;
información prospectiva;
definición de default;
incremento significativo del riesgo;
castigos;
recuperaciones.
Política de cobranza
Incluyendo:
responsables;
periodicidad;
escalamiento;
intervención legal;
evidencia.
Matriz tributaria
Incluyendo:
artículo 8(e) de la Ley 7092;
artículo 17(g) del Reglamento;
cumplimiento por cuenta;
año de adición fiscal;
año de deducción;
recuperación posterior.
La interacción entre las tres políticas es la verdadera aplicación práctica.
Conclusión
IFRS 9 y la legislación tributaria costarricense parten de momentos diferentes.
IFRS 9 pregunta:
¿Cuánto esperamos no recuperar?
La legislación tributaria pregunta:
¿Puede demostrarse que esta deuda reúne los requisitos para ser considerada manifiestamente incobrable y deducible?
Por ello, una empresa puede reconocer hoy:
₡25 millones de pérdidas crediticias esperadas bajo IFRS 9
y tener:
₡0, ₡5 millones, ₡10 millones o cualquier otro monto fiscalmente deducible, dependiendo de las circunstancias concretas de las cuentas que integran la cartera.
El tratamiento correcto no consiste en alterar IFRS 9 para hacerlo coincidir con Tributación.
Consiste en mantener:
ECL contable ↓ conciliación fiscal ↓ control de incobrables tributarios ↓ base fiscal ↓ IAS 12 ↓ seguimiento de recuperaciones futuras.
La diferencia entre una buena y una mala posición tributaria muchas veces no está en el asiento contable.
Está en la trazabilidad documental de la cobranza.
Fundamento legal y técnico
Legislación costarricense vigente
Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N.° 7092, artículo 8 inciso e): tratamiento de las deudas manifiestamente incobrables originadas en operaciones del giro habitual del negocio.
Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo N.° 43198-H, artículo 17 inciso g): condiciones aplicables a las deudas manifiestamente incobrables, facultades de apreciación de la Administración y tratamiento cuando no se acepta inicialmente la deducción.
El Reglamento también establece que, cuando se recupera posteriormente una cuenta incobrable que había sido deducida, el importe recuperado debe considerarse dentro del tratamiento fiscal del período de recuperación.
Durante 2026 continúa vigente la Resolución DGT-R-029-2018 sobre criterios interpretativos NIIF-tributación. SINALEVI indica que será dejada sin efecto con la entrada en vigor de MH-DGT-RES-0015-2026 el 1 de enero de 2027.
Normativa NIIF
IFRS 9 – Financial Instruments, especialmente su modelo de pérdidas crediticias esperadas y los requerimientos de medición de ECL. IFRS 9.B5.5.28-B5.5.29 explica la medición de las pérdidas como déficits esperados de efectivo ponderados por probabilidad.
IFRS 9 requiere considerar información histórica, condiciones actuales y pronósticos razonables y sustentables; el modelo no debe aplicarse de manera puramente mecánica.
IFRS 7 – Financial Instruments: Disclosures, por las revelaciones relacionadas con riesgo de crédito y pérdidas esperadas.
IAS 12 – Income Taxes, para analizar diferencias temporarias entre el importe en libros de las cuentas por cobrar y su correspondiente base fiscal.
Nota profesional: Los porcentajes, antigüedades y montos utilizados en esta publicación son ilustrativos. La deducibilidad debe determinarse individualmente conforme a la Ley, el Reglamento, las circunstancias del crédito y la evidencia disponible.
Esta es una actualización de nuestra publicación anterior sobre el proyecto de jornada “4×3”. Se trata de una iniciativa que sigue en trámite legislativo: no es ley vigente ni modifica, por ahora, las obligaciones laborales de los patronos.
¿Qué pasó esta semana?
El Plenario de la Asamblea Legislativa concluyó, el jueves 17 de septiembre de 2026, la votación de todas las mociones presentadas al expediente N.° 24.290, el proyecto de ley que crearía la jornada excepcional conocida como “4×3”. Según medios nacionales, se procesaron en total 5.121 mociones (2.564 mociones de fondo y 2.557 mociones de revisión), lo que mantuvo al Plenario en sesiones extraordinarias durante varias semanas, incluyendo jornadas matutinas y vespertinas.
Consultas a instituciones rechazadas
Durante la votación, la fracción oficialista rechazó dos mociones que proponían someter el proyecto a consulta de distintas instituciones, entre ellas el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social (MTSS), el Consejo de Salud Ocupacional, el Ministerio de Salud, la Caja Costarricense de Seguro Social (CCSS), Azofras, la Cámara de Industrias, el Colegio de Profesionales en Psicología y la Asociación Nacional de Empleados Públicos y Privados (ANEP).
Próximos pasos en el trámite
Con la etapa de mociones agotada, el texto actualizado del proyecto se publicará en el Diario Oficial La Gaceta. Corresponde ahora al Departamento de Servicios Técnicos de la Asamblea Legislativa rendir un informe sobre las consultas de trámite obligatorio. Una vez cumplido ese paso, la Presidencia del Congreso definirá la fecha para iniciar la discusión de fondo y, eventualmente, la votación en primer debate.
Qué deben considerar las empresas mientras tanto
Mientras el proyecto no complete su trámite legislativo (incluyendo un eventual primer y segundo debate, y el control de constitucionalidad ante la Sala Constitucional), las jornadas de trabajo, los límites de horas extra y las condiciones de descanso continúan rigiéndose por el Código de Trabajo vigente. Se recomienda a las empresas dar seguimiento al expediente 24.290 antes de anunciar o planificar cambios en los horarios de su personal, y evaluar con anticipación el eventual impacto en planillas, control de asistencia y cotizaciones a la CCSS si la jornada 4×3 llegara a aprobarse.
En HG Sertricon damos seguimiento a este expediente y a su eventual impacto en la gestión laboral y de nómina de las empresas. Si tiene dudas sobre cómo prepararse ante un posible cambio de jornada, contáctenos.
El Ministerio de Hacienda puso en consulta interna, entre sus propios funcionarios, una propuesta para reorganizar las 18 áreas legales que actualmente están dispersas en distintas dependencias del Ministerio y concentrarlas en una sola Dirección Jurídica. El anuncio fue reportado el 17 de septiembre de 2026 por medios como La Nación, Delfino.cr, El Financiero CR, La República y El Observador CR.
¿Qué se anunció?
La propuesta busca corregir problemas detectados en la gestión del cobro judicial de tributos: baja capacidad para tramitar los procesos, procedimientos dispersos, flujos de trabajo fragmentados y duplicación de funciones entre las distintas áreas legales del Ministerio. Según lo reportado, actualmente hay más de 770.000 casos en fase de cobro judicial, muchos de ellos con más de cinco años en trámite. La iniciativa responde, además, a recomendaciones del Ministerio de Planificación Nacional y Política Económica (Mideplán) y de la OCDE, orientadas a que el Ministerio de Hacienda cuente con una sola voz legal y criterios unificados.
¿Qué implicaría el cambio?
De concretarse, la reestructuración implicaría la reubicación de alrededor de 200 abogados que hoy están distribuidos en las distintas áreas legales, con el objetivo declarado de fortalecer las áreas de recaudación y agilizar los expedientes de cobro judicial, además de unificar los criterios jurídicos que aplica la Administración Tributaria.
Estado del proceso
Por el momento, la propuesta se encuentra en fase de consulta interna con el personal del Ministerio. Una vez concluido ese período, Hacienda deberá analizar las observaciones recibidas y remitir la propuesta a Mideplán para su análisis dentro del proceso de reorganización administrativa. Es decir, se trata todavía de un planteamiento en discusión y no de un decreto o resolución en firme; por eso, hasta el momento no existe un número de decreto ni una fecha de entrada en vigencia que citar.
Qué deben considerar las empresas
Para las empresas y personas contribuyentes con procesos de cobro judicial abiertos frente a la Administración Tributaria, esta reorganización es una señal de que Hacienda busca agilizar y unificar la gestión de esos expedientes. Es un buen momento para revisar el estado de deudas tributarias pendientes, verificar si existen procesos de cobro judicial en curso y valorar, cuando corresponda, arreglos de pago u otras gestiones antes de que los procesos avancen con mayor celeridad.
En HG Sertricon damos seguimiento a esta y otras novedades de la Administración Tributaria. Si su empresa tiene deudas tributarias pendientes o procesos de cobro en curso, contáctenos para revisar su situación.
Es importante aclarar que esta iniciativa se encuentra en trámite legislativo. Actualmente no es ley vigente ni modifica las obligaciones laborales de los patronos.
El proyecto de ley que crearía la jornada excepcional conocida como “4×3” (expediente N.° 24.290) se encuentra en la recta final de la discusión de mociones en el Plenario de la Asamblea Legislativa, como paso previo a la votación en primer debate.
¿Qué propone el proyecto?
La iniciativa permitiría que, de forma voluntaria, una persona trabajadora labore cuatro días a la semana en jornadas de hasta 12 horas diarias, a cambio de tres días consecutivos de descanso. El cambio de jornada sería opcional: si la persona trabajadora rechaza acogerse a esta modalidad, el patrono no podría despedirla sin responsabilidad patronal únicamente por esa negativa. El proyecto excluye su aplicación a labores pesadas, peligrosas o insalubres, y a actividades con tiempos de exposición ambiental nocivos.
Exclusión del sector público
Los diputados aprobaron una moción que excluye a las personas trabajadoras del sector público de la jornada 4×3. De mantenerse esta exclusión en el texto final, la modalidad quedaría concentrada en determinadas actividades del sector privado.
¿En qué etapa se encuentra?
Según reportes de medios especializados en cobertura legislativa, al 11 de setiembre de 2026 el Plenario había resuelto 1.774 mociones de fondo y 2.201 mociones de revisión del expediente, quedando pendientes alrededor de 341 revisiones antes de cerrar la discusión de fondo. Una vez agotadas las revisiones, corresponderían las consultas de rigor y la votación en primer debate. De aprobarse, el expediente pasaría a control de constitucionalidad ante la Sala Constitucional, proceso que podría extenderse entre dos y tres meses adicionales.
Qué deben considerar las empresas mientras tanto
Mientras el proyecto no complete su trámite y entre en vigencia, las jornadas de trabajo, los límites de horas extra y las condiciones de descanso siguen rigiéndose por el Código de Trabajo vigente. Se recomienda a las empresas dar seguimiento al expediente antes de anunciar o implementar cambios en los horarios de su personal, y evaluar con anticipación el eventual impacto en planillas, control de asistencia y cotizaciones a la CCSS si la jornada 4×3 llegara a aprobarse.
En HG Sertricon damos seguimiento a este expediente y a su eventual impacto en la gestión laboral y de nómina de las empresas. Si tiene dudas sobre cómo prepararse ante un posible cambio de jornada, contáctenos.
El Ministerio de Hacienda, a través de la Dirección General de Tributación (DGT), amplió el registro de proveedores e intermediarios de servicios digitales transfronterizos sujetos al cobro del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Mediante la resolución MH-DGT-OF-0592-2026, el listado pasó de 161 a 181 proveedores e intermediarios, con efecto práctico a partir del 8 de setiembre de 2026.
¿Qué cambió?
Entre las 20 nuevas incorporaciones al registro se encuentran plataformas de inteligencia artificial, redes sociales, servicios de almacenamiento en la nube y herramientas digitales de uso frecuente tanto para consumidores como para empresas. Según la resolución, entre los nuevos nombres incluidos están ChatGPT, Claude AI, Grok, TikTok, Booking.com, Expedia, Canva, Dropbox, Zoom y servicios vinculados a PlayStation Network, entre otros.
¿Cómo se cobra el IVA en estos casos?
El 13% de IVA correspondiente a estos servicios se percibe de dos formas, dependiendo de la situación del proveedor extranjero ante la Administración Tributaria:
Cobro directo: cuando el proveedor o intermediario se registra como contribuyente de IVA en Costa Rica, debe identificar cuándo el servicio es consumido en el país, cobrar el impuesto al cliente y posteriormente declararlo y pagarlo a Hacienda.
Percepción por el emisor de la tarjeta: cuando el proveedor no está registrado como contribuyente, la entidad emisora de la tarjeta de crédito o débito utilizada para pagar el servicio percibe el 13% y lo traslada a Hacienda.
A modo de ejemplo, una suscripción con un costo de ₡10.000 antes de impuestos quedaría en ₡11.300 una vez aplicado el 13% de IVA.
Implicaciones prácticas para empresas y consumidores
Para las empresas que utilizan estos servicios digitales como parte de su actividad económica y cumplen los requisitos tributarios correspondientes, el IVA pagado podría utilizarse como crédito fiscal, por lo que el impuesto no necesariamente representa un costo definitivo. Para el consumidor final, en cambio, el 13% sí implica un incremento directo en el desembolso por el servicio.
Se recomienda a las empresas revisar sus suscripciones y pagos recurrentes a proveedores extranjeros de servicios digitales para identificar cuáles quedaron incluidas en el listado actualizado, ajustar sus registros contables y confirmar que el IVA pagado se documente correctamente para efectos de crédito fiscal.
Cabe destacar que el registro de servicios digitales transfronterizos no es estático: Hacienda tiene la potestad de actualizarlo periódicamente para incorporar nuevos proveedores o excluir a quienes se inscriban voluntariamente como contribuyentes en Costa Rica.
Si su empresa tiene dudas sobre cómo esta actualización afecta sus pagos a proveedores digitales extranjeros o sobre el tratamiento del IVA como crédito fiscal, en HG Sertricon podemos ayudarle a revisar su situación. Contáctenos para una asesoría personalizada.
La Costa Rica dispone di un regime formale in materia di prezzi di trasferimento dal 2016, quando l’articolo 81 bis è stato aggiunto alla Legge sull’Imposta sul Reddito (Ley del Impuesto sobre la Renta, Legge n. 7092) e ulteriormente sviluppato tramite il Decreto Esecutivo n. 37898-H. Per i gruppi multinazionali con una controllata, una filiale o un’entità correlata in Costa Rica, questo regime non è una questione teorica: incide direttamente sul modo in cui le transazioni infragruppo vengono determinate, documentate e difese davanti all’Amministrazione Tributaria.
Chi è interessato
Il regime si applica a qualsiasi contribuente che effettui transazioni con parti correlate, sia nazionali che transfrontaliere. Il concetto di “correlazione” è definito in modo ampio e include rapporti di proprietà o controllo diretti e indiretti, gestione comune, e transazioni con entità situate in giurisdizioni considerate a fiscalità privilegiata o non cooperative. Anche le imprese operanti nel Regime di Zona Franca sono soggette a queste regole ogni volta che effettuano transazioni con parti correlate, inclusa la propria casa madre estera.
Il principio di libera concorrenza (arm’s length)
La Costa Rica segue le Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento come quadro interpretativo. Il requisito fondamentale è che le transazioni tra parti correlate siano determinate come se fossero avvenute tra parti indipendenti in circostanze comparabili — il principio di libera concorrenza.
I metodi riconosciuti sono gli stessi cinque accettati a livello internazionale:
Metodo del confronto di prezzo (CUP).
Metodo del prezzo di rivendita.
Metodo del costo maggiorato.
Metodo del margine netto della transazione (TNMM) — il più utilizzato nella prassi.
Metodo di ripartizione degli utili.
La scelta del metodo appropriato richiede un’analisi funzionale della transazione: quale entità svolge quali funzioni, utilizza quali beni e assume quali rischi (analisi FAR), e, quando sono coinvolti beni immateriali, una valutazione delle funzioni DEMPE (sviluppo, miglioramento, mantenimento, protezione e sfruttamento).
Obblighi documentali
I contribuenti le cui transazioni con parti correlate superano le soglie stabilite dall’Amministrazione Tributaria devono predisporre uno Studio sui Prezzi di Trasferimento (generalmente organizzato come Local File e, per i gruppi che superano le soglie rilevanti, anche un Master File) che dimostri la coerenza dei prezzi applicati con il principio di libera concorrenza. Questa documentazione deve essere disponibile su richiesta e, nella pratica, è ciò che protegge l’impresa in caso di verifica fiscale.
Inoltre, i contribuenti che superano le soglie applicabili devono presentare il Modulo D-273, la dichiarazione informativa annuale sui prezzi di trasferimento, comunicando all’Amministrazione Tributaria le transazioni con parti correlate.
Importante
Non disporre di uno Studio sui Prezzi di Trasferimento non significa che un’impresa sia esente dal principio di libera concorrenza — significa solo che l’impresa non ha documentazione per difendere i propri prezzi qualora l’Amministrazione Tributaria li contesti. L’obbligo di determinare correttamente le transazioni esiste indipendentemente dalla predisposizione dello studio.
Se il tasso di interesse è coerente con le condizioni di mercato per un mutuatario comparabile
Acquisto o vendita di beni tra parti correlate
Se il prezzo è coerente con transazioni comparabili tra parti indipendenti
Uso o trasferimento di beni immateriali (marchi, tecnologia, know-how)
Quale entità svolge le funzioni DEMPE e ha quindi diritto al relativo rendimento
Accordi di lavorazione per conto terzi (toll manufacturing)
Se il corrispettivo riflette le funzioni e i rischi limitati assunti dall’entità costaricana
Rischi in caso di non conformità
Quando l’Amministrazione Tributaria determina che una transazione infragruppo non è stata prezzata secondo il principio di libera concorrenza, può rettificare di conseguenza il reddito imponibile del contribuente, aumentando generalmente il debito fiscale e potendo comportare sanzioni e interessi. Poiché queste rettifiche riguardano spesso transazioni effettuate in esercizi precedenti, l’esposizione può accumularsi in modo significativo se la politica dei prezzi è stata applicata in modo costante — ma scorretto — per diversi periodi fiscali.
Rettifiche al reddito imponibile, con conseguente imposta aggiuntiva dovuta.
Sanzioni per presentazione tardiva o incompleta del Modulo D-273.
Sanzioni per mancata presentazione della documentazione su richiesta.
Rischio di doppia imposizione, quando la rettifica costaricana non è accompagnata da una corrispondente rettifica nella giurisdizione della controparte.
Raccomandazioni pratiche
Verificare se le attuali transazioni infragruppo con l’entità costaricana superano le soglie che generano obblighi documentali e dichiarativi.
Mantenere lo Studio sui Prezzi di Trasferimento aggiornato annualmente, riflettendo eventuali cambiamenti nelle funzioni, nei beni o nei rischi assunti dall’entità costaricana.
Allineare la politica dei prezzi di trasferimento alla catena del valore complessiva del gruppo — una politica corretta a livello globale ma non correttamente riflessa a livello locale è una causa frequente di contestazioni.
Coordinare l’analisi dei prezzi di trasferimento con i team contabile e fiscale, affinché la fatturazione infragruppo corrisponda a quanto effettivamente supportato dallo studio.
Anticipare la possibile esposizione a doppia imposizione e valutare, quando rilevante, se una Procedura Amichevole (MAP) o un Accordo Preventivo sui Prezzi (APA) possano essere appropriati per transazioni ricorrenti significative.
Conclusione
Per un gruppo multinazionale, i prezzi di trasferimento in Costa Rica non sono un adempimento gestito in modo indipendente dalla controllata locale — sono un’estensione diretta del modo in cui il gruppo determina le transazioni infragruppo ovunque nel mondo. Le funzioni, i beni e i rischi dell’entità costaricana devono essere correttamente riflessi sia nella politica globale dei prezzi di trasferimento sia nella documentazione locale che la supporta.
La protezione più efficace in una verifica sui prezzi di trasferimento non consiste semplicemente nell’avere uno studio agli atti, ma nell’avere uno studio che rifletta accuratamente ciò che l’entità costaricana svolge realmente, in coerenza con la catena del valore globale del gruppo.
Fonti principali
Questa pubblicazione si basa principalmente sull’articolo 81 bis della Legge sull’Imposta sul Reddito (Legge n. 7092), sul Decreto Esecutivo n. 37898-H, sulle Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali, e sulla dichiarazione informativa Modulo D-273 emessa dalla Direzione Generale delle Imposte.
Avviso professionale: questa pubblicazione ha carattere generale e non sostituisce l’analisi legale, contabile e tributaria delle circostanze specifiche di ciascun contribuente.
In HG Sertricon supportiamo i gruppi multinazionali nell’allineare la propria politica sui prezzi di trasferimento ai requisiti costaricani. Se il vostro gruppo ha una controllata o un’entità correlata in Costa Rica, contattateci.
Le imprese operanti nel Regime di Zona Franca in Costa Rica possono acquistare determinati beni sul mercato locale avvalendosi delle esenzioni fiscali previste dalla Legge n. 7210 e dal relativo regolamento. Tuttavia, tale beneficio fiscale non significa che tali beni possano successivamente essere destinati liberamente al mercato nazionale senza valutarne le conseguenze fiscali.
Quando un bene acquistato localmente con esenzione cessa di essere destinato al regime, oppure si intende disporne in condizioni che comportano la sua immissione nel mercato nazionale, può essere necessario liquidare le imposte originariamente non versate.
Nella prassi, questo processo viene generalmente definito “nazionalizzazione” dei beni acquistati localmente.
Perché esiste questa procedura
Il Regime di Zona Franca consente ai propri beneficiari di acquistare determinati beni e servizi a condizioni fiscali speciali. La Legge n. 7210 riconosce importanti esenzioni per i beni necessari all’operatività delle imprese aderenti al regime, mentre il relativo regolamento disciplina gli acquisti effettuati sul mercato locale.
Il punto fondamentale è che l’esenzione è collegata alla destinazione autorizzata del bene.
Per questo motivo, quando tale destinazione cambia, non si dovrebbe presumere che l’esenzione originaria rimanga automaticamente valida.
Lo stesso regolamento della Legge sul Regime di Zone Franche stabilisce che l’uso improprio di materie, merci o servizi esenti consente al Ministero delle Finanze di procedere alla liquidazione dei tributi non versati, oltre a esercitare le altre azioni previste dall’ordinamento giuridico.
Non ogni acquisto locale richiede una nazionalizzazione
Questo è probabilmente il punto più importante.
Prima di avviare qualsiasi pratica, è necessario determinare come è stato acquisito il bene e cosa si intende farne.
Non sono equivalenti le seguenti situazioni:
Vendere un bene in Costa Rica.
Trasferirlo a un’altra impresa beneficiaria del Regime.
Esportarlo.
Distruggerlo.
Restituirlo a un fornitore.
Dismettere inventario.
Disporre di un bene completamente ammortizzato.
Oppure disporre di un bene originariamente acquistato pagando tutte le imposte.
Ad esempio, se il bene è stato acquistato localmente senza utilizzare un’esenzione, in linea di principio non vi sarebbero imposte originariamente esentate da liquidare in relazione a tale acquisto.
Per questo motivo, la prima domanda non dovrebbe essere “come nazionalizziamo il bene?”, bensì:
Questo bene è stato effettivamente acquisito utilizzando un’agevolazione fiscale, e qual è il trattamento giuridico applicabile al modo in cui ora intendiamo disporne?
Questa distinzione evita liquidazioni non necessarie e, allo stesso tempo, riduce il rischio di disporre in modo scorretto di beni che restano soggetti al regime.
Cosa verificare prima di presentare la richiesta
Una revisione adeguata dovrebbe ricostruire almeno quattro elementi.
Origine del bene. Occorre identificare la fattura originale, il fornitore, la data di acquisto e il meccanismo utilizzato per applicare l’esenzione.
Beneficio fiscale ricevuto. Occorre determinare quale imposta o imposte non siano state versate originariamente.
Situazione attuale. Occorre stabilire se il bene rimane in inventario, è ancora un’immobilizzazione, è stato ammortizzato, è danneggiato, oppure sarà venduto, trasferito, distrutto o destinato a un altro uso.
Destinazione proposta. La conseguenza fiscale può variare sostanzialmente a seconda di ciò che accadrà al bene.
Questa ricostruzione documentale è particolarmente importante perché le imprese di Zona Franca hanno obblighi specifici di controllo sui beni che beneficiano di esenzioni. L’articolo 19 della Legge n. 7210 richiede di mantenere registri delle operazioni relative a tali beni e di consentirne la verifica da parte delle autorità competenti.
Come si gestisce attualmente la pratica
Secondo le informazioni divulgate da PROCOMER e la normativa vigente della Direzione Generale delle Imposte (Dirección General de Tributación), la gestione avviene attualmente tramite l’Ufficio Virtuale del Sistema di Amministrazione Tributaria, TRIBU-CR.
La pratica corrisponde alla:
“Richiesta di verifica della liquidazione delle imposte esentate sugli acquisti locali.”
La Risoluzione n. MH-DGT-RES-0018-2025, emessa dalla Direzione Generale delle Imposte, ha stabilito le linee guida per la presentazione di richieste, istanze e quesiti tributari tramite TRIBU-CR, sostituendo il precedente schema basato su TRAVI. La risoluzione è entrata in vigore con l’attivazione di TRIBU-CR nell’ottobre 2025.
Ciò è rilevante perché esistono ancora documenti e riferimenti storici che menzionano TRAVI. Per le pratiche attuali occorre sempre verificare il canale vigente e non utilizzare automaticamente istruzioni precedenti.
Cosa verifica l’Amministrazione Tributaria in questa procedura
La pratica non dovrebbe essere intesa come una semplice autorizzazione a ritirare un bene dal regime.
Il suo scopo è consentire all’Amministrazione Tributaria di verificare la liquidazione delle imposte originariamente esentate, quando applicabile.
A seconda del caso, l’Amministrazione può quindi richiedere documentazione idonea a comprovare:
L’acquisizione originale.
L’esenzione applicata.
L’identificazione del bene.
L’imposta originariamente non versata.
La base utilizzata per effettuare la liquidazione.
La destinazione prevista per il bene.
E qualsiasi altro elemento necessario a validare il calcolo.
La documentazione dovrebbe essere preparata prima di presentare la richiesta, e non ricostruita solo dopo una contestazione da parte dell’Amministrazione.
Un bene completamente ammortizzato smette di generare imposte con la nazionalizzazione?
Non necessariamente.
Uno degli errori più frequenti è presumere che un bene completamente ammortizzato in contabilità possa essere ritirato dal regime senza conseguenze fiscali.
L’ammortamento contabile e la determinazione delle imposte legate a un’esenzione seguono regole diverse.
Avvertenza importante
Il fatto che il valore contabile sia pari a zero non consente di concludere, da solo, che anche l’importo delle imposte da liquidare sia pari a zero.
Occorre analizzare la norma applicabile al bene, il beneficio originariamente utilizzato e la metodologia appropriata per determinare l’obbligazione tributaria.
Cosa succede se il bene viene venduto in Costa Rica
Qui occorre distinguere tra due situazioni che vengono spesso confuse.
Una cosa è la vendita al mercato locale di merci provenienti direttamente dal Regime di Zona Franca, per la quale esistono procedure doganali specifiche.
Un’altra cosa è la dismissione di un bene originariamente acquistato localmente con esenzione.
Il regolamento stabilisce che le vendite di beni da Zona Franca al territorio doganale nazionale sono soggette ai tributi e alle procedure proprie di un’importazione e, se applicabile, richiedono dichiarazioni doganali di uscita dal regime e di importazione definitiva.
Tuttavia, tale regola non deve essere applicata automaticamente a tutti gli acquisti locali esentati. Il percorso corretto dipende dall’origine del bene e dall’operazione che si intende realizzare.
Sei domande da rispondere prima di nazionalizzare
Da un punto di vista di controllo tributario e di Zona Franca, prima di presentare una richiesta conviene rispondere a:
Il bene è stato effettivamente acquisito con esenzione?
Quale imposta o imposte sono state esentate?
Il bene è correttamente identificato nei registri di Zona Franca e in contabilità?
Cosa si intende fare esattamente con esso?
Esiste una procedura alternativa applicabile — esportazione, trasferimento, distruzione o altro — invece della nazionalizzazione?
La liquidazione preparata può essere riconciliata con la fattura originale, i registri contabili e i controlli del regime?
Se una di queste risposte non è chiara, è opportuno chiarirla prima di presentare la pratica.
Rischi spesso trascurati
Il rischio di una nazionalizzazione errata non si limita all’importo dell’imposta.
Può anche generare incoerenze tra:
Contabilità ↔ registro cespiti ↔ inventario ↔ controllo beni esentati ↔ PROCOMER ↔ Amministrazione Tributaria.
Questa mancanza di coerenza può emergere successivamente in una verifica fiscale, in una revisione di PROCOMER, in un audit finanziario o persino in un processo di due diligence.
Per questo motivo, il fascicolo dovrebbe conservare non solo la richiesta presentata all’Amministrazione, ma anche la documentazione che spiega perché si è concluso che quella fosse la procedura corretta.
Un controllo semplice può prevenire una futura contingenza
Una buona pratica consiste nel mantenere un registro dedicato ai beni acquisiti in esenzione, che identifichi almeno i seguenti campi:
Data di acquisto
Fornitore
Fattura
Descrizione
N. cespite o matricola
Imposta esentata
Ubicazione
Stato attuale
Destinazione finale
Documento di liquidazione
Ciò facilita notevolmente qualsiasi successivo processo di dismissione, nazionalizzazione, distruzione o trasferimento.
Consente inoltre di dimostrare che l’impresa mantiene il controllo richiesto sui beni che beneficiano del regime.
Conclusione
La nazionalizzazione di beni acquistati localmente da un’impresa di Zona Franca non dovrebbe essere vista come una semplice formalità amministrativa.
La procedura inizia molto prima di accedere a TRIBU-CR.
Occorre prima confermare che il bene sia stato effettivamente acquisito utilizzando un’esenzione, determinare esattamente quale beneficio fiscale sia stato ricevuto e stabilire quale sarà la sua nuova destinazione.
Solo successivamente si dovrebbe preparare la relativa liquidazione e presentare alla Direzione Generale delle Imposte la “Richiesta di verifica della liquidazione delle imposte esentate sugli acquisti locali”, seguendo le procedure attualmente in vigore su TRIBU-CR.
La migliore prassi è mantenere una tracciabilità completa tra la fattura originale, l’esenzione, la registrazione del bene, la contabilità e la sua destinazione finale.
In Zona Franca, la tracciabilità non termina con l’acquisizione del bene: termina quando è possibile dimostrare correttamente quale sia stata la sua destinazione finale e quale trattamento fiscale sia stato applicato.
Fonti principali
Questa pubblicazione si basa principalmente sulla Legge sul Regime di Zone Franche n. 7210, sul relativo regolamento, sulla normativa emessa dalla Direzione Generale delle Imposte in relazione a TRIBU-CR, e sulla Risoluzione n. MH-DGT-RES-0018-2025.
Avviso professionale: questa pubblicazione ha carattere generale e non sostituisce l’analisi legale, contabile e tributaria delle circostanze specifiche di ciascun contribuente.
In HG Sertricon seguiamo costantemente la normativa applicabile al Regime di Zona Franca in Costa Rica. Per qualsiasi dubbio su come applicare questi criteri nella vostra impresa, contattateci.
Costa Rica has had a formal transfer pricing regime since 2016, when Article 81 bis was added to the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta, Law No. 7092) and further developed through Executive Decree No. 37898-H. For multinational groups with a subsidiary, branch or related entity in Costa Rica, this regime is not a theoretical concern — it directly affects how intercompany transactions are priced, documented and defended before the Tax Administration.
Who is affected
The regime applies to any taxpayer that carries out transactions with related parties, whether domestic or cross-border. “Related” is defined broadly and includes direct and indirect ownership or control relationships, common management, and transactions with entities located in jurisdictions considered low- or no-tax (non-cooperative jurisdictions). Companies operating under the Free Trade Zone Regime are also subject to these rules whenever they transact with related parties, including their own foreign parent company.
The arm’s length principle
Costa Rica follows the OECD Transfer Pricing Guidelines as an interpretive framework. The core requirement is that transactions between related parties must be priced as if they had taken place between independent parties under comparable circumstances — the arm’s length principle.
The methods recognized are the same five accepted internationally:
Comparable Uncontrolled Price (CUP).
Resale Price Method.
Cost Plus Method.
Transactional Net Margin Method (TNMM) — the most commonly used in practice.
Profit Split Method.
Selecting the appropriate method requires a functional analysis of the transaction: which entity performs which functions, uses which assets, and assumes which risks (the FAR analysis), and, where intangibles are involved, an assessment of DEMPE functions (development, enhancement, maintenance, protection and exploitation).
Documentation requirements
Taxpayers whose related-party transactions exceed the thresholds set by the Tax Administration must keep a Transfer Pricing Study (commonly organized as a Local File, and, for groups meeting the relevant thresholds, a Master File) demonstrating that the pricing applied is consistent with the arm’s length principle. This documentation must be available upon request and, in practice, is what protects the company during a tax audit.
In addition, taxpayers meeting the applicable thresholds must file Form D-273, the annual informative transfer pricing return, disclosing related-party transactions to the Tax Administration.
Important
Not having a Transfer Pricing Study does not mean a company is exempt from the arm’s length principle — it only means the company has no documentation to defend its pricing if the Tax Administration challenges it. The obligation to price transactions correctly exists regardless of whether the study has been prepared.
Whether the remuneration reflects the limited functions and risks assumed by the Costa Rican entity
Risks of non-compliance
When the Tax Administration determines that an intercompany transaction was not priced at arm’s length, it can adjust the taxpayer’s taxable income accordingly, which typically increases the tax liability and can trigger penalties and interest. Because these adjustments often relate to transactions carried out in prior years, the exposure can accumulate significantly if the pricing policy has been applied consistently — and incorrectly — across several fiscal periods.
Adjustments to taxable income, resulting in additional tax due.
Penalties for late or incomplete filing of Form D-273.
Penalties for failing to provide documentation upon request.
Double taxation risk, when the Costa Rican adjustment is not mirrored by a corresponding adjustment in the counterparty jurisdiction.
Practical recommendations
Review whether the group’s current related-party transactions with the Costa Rican entity exceed the thresholds that trigger documentation and filing obligations.
Keep the Transfer Pricing Study updated annually, reflecting any change in functions, assets or risks assumed by the Costa Rican entity.
Align the transfer pricing policy with the group’s overall value chain — a policy that is correct globally but not properly reflected locally is a common source of disputes.
Coordinate the transfer pricing analysis with the accounting and tax teams so that intercompany invoicing matches what the study actually supports.
Anticipate potential double taxation exposure and evaluate, where relevant, whether a Mutual Agreement Procedure (MAP) or an Advance Pricing Agreement (APA) could be appropriate for significant recurring transactions.
Conclusion
For a multinational group, transfer pricing in Costa Rica is not a compliance checkbox handled independently by the local subsidiary — it is a direct extension of how the group prices intercompany transactions everywhere else. The Costa Rican entity’s functions, assets and risks need to be properly reflected both in the global transfer pricing policy and in the local documentation that supports it.
The strongest protection in a transfer pricing audit is not simply having a study on file, but having a study that accurately reflects what the Costa Rican entity actually does, consistent with the group’s global value chain.
Main sources
This publication is based primarily on Article 81 bis of the Income Tax Law (Ley No. 7092), Executive Decree No. 37898-H, the OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, and the informative return Form D-273 issued by the Dirección General de Tributación.
Professional notice: This publication is general in nature and does not replace the legal, accounting and tax analysis of each taxpayer’s specific circumstances.
At HG Sertricon we support multinational groups in aligning their transfer pricing policy with Costa Rican requirements. If your group has a subsidiary or related entity in Costa Rica, contact us.
