Parte 5: Propiedad, planta y equipo — ¿Por qué la depreciación NIIF puede ser diferente de la depreciación fiscal?
Fecha de actualización: 22 de agosto de 2026
Serie: Aplicaciones Prácticas de las NIIF de conformidad con la Dirección General de Tributación de Costa Rica
A. Visión Corporativa
Las diferencias entre depreciación contable y fiscal no deberían administrarse únicamente como ajustes de cierre de una sociedad costarricense. En grupos empresariales afectan bases fiscales, impuesto diferido, CAPEX, indicadores de rentabilidad, valoración de activos y resultados consolidados. Utilizar vidas útiles fiscales como política NIIF por conveniencia local puede distorsionar el reporting corporativo. La organización debería mantener un registro de activos que permita distinguir claramente costo e importe en libros NIIF, base fiscal, depreciación fiscal, revaluaciones, deterioros y diferencias temporarias.
Introducción
Una de las diferencias más frecuentes entre la contabilidad financiera y la determinación del impuesto sobre las utilidades en Costa Rica se encuentra en propiedad, planta y equipo.
Una empresa puede depreciar correctamente un activo conforme a IAS 16 – Property, Plant and Equipment y, al mismo tiempo, determinar una depreciación distinta para efectos fiscales.
Esto no significa necesariamente que exista un error.
Significa que estamos frente a dos preguntas diferentes:
NIIF: ¿cómo se consume económicamente el activo?
Tributación: ¿cuánto permite deducir la legislación fiscal durante el período?
Esta diferencia debe identificarse, documentarse y conciliarse.
1. ¿Qué establece IAS 16?
IAS 16 regula el reconocimiento, medición y depreciación de los activos tangibles mantenidos para utilizarse en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos, cuando se espera utilizarlos durante más de un período.
Un elemento de propiedad, planta y equipo se reconoce cuando:
- es probable que la entidad obtenga beneficios económicos futuros; y
- su costo puede medirse de forma fiable.
La medición inicial se realiza al costo. Entre otros elementos, este puede comprender el precio de adquisición, impuestos no recuperables, costos directamente atribuibles necesarios para llevar el activo a la ubicación y condición requeridas para operar y, cuando corresponda, determinadas obligaciones iniciales de desmantelamiento y restauración.
2. La vida útil bajo NIIF no es una tabla fiscal
Este es el primer concepto práctico importante.
Bajo IAS 16, la vida útil de un activo responde a la expectativa de utilización económica por parte de la entidad.
Por tanto, la administración debe considerar factores como:
- utilización esperada;
- capacidad productiva;
- desgaste físico;
- obsolescencia tecnológica;
- mantenimiento;
- restricciones contractuales o legales;
- política de sustitución de activos.
La vida útil contable no debería seleccionarse simplemente porque coincide con la tabla tributaria.
Ejemplo
Una empresa adquiere equipo tecnológico que, debido a su política de renovación, espera utilizar durante 5 años.
Si esa estimación representa adecuadamente el patrón económico de consumo, la depreciación NIIF debería determinarse sobre esa vida útil, aunque para efectos tributarios el Reglamento establezca un período diferente.
3. Componentización: una diferencia muy relevante
IAS 16 requiere depreciar separadamente las partes significativas de un activo cuando tienen costos importantes en relación con el costo total y patrones de consumo diferentes.
Supongamos una aeronave, una planta industrial o un edificio.
Un mismo activo puede contener:
- estructura;
- techo;
- ascensores;
- sistema eléctrico;
- aire acondicionado;
- maquinaria especializada.
Estos componentes pueden tener vidas útiles diferentes.
Por tanto, bajo NIIF no necesariamente existe:
“Un edificio = una sola vida útil”.
Puede existir:
“Un edificio = varios componentes depreciables independientemente”.
Esto puede producir diferencias adicionales respecto de la depreciación tributaria.
4. ¿Qué establece actualmente la legislación tributaria costarricense?
El artículo 8 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N.° 7092, contempla la depreciación de bienes utilizados en la generación de rentas gravables dentro de los gastos deducibles, sujeto a las condiciones legales y reglamentarias correspondientes.
El Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo N.° 43198-H, desarrolla esta materia en sus anexos.
El Anexo N.° 1 establece las reglas generales de depreciación y el Anexo N.° 2 contiene métodos, porcentajes y vidas útiles fiscales para diferentes categorías de activos. El Reglamento vigente permite, como métodos ordinarios:
- línea recta, y
- suma de los dígitos de los años.
La DGT puede autorizar métodos distintos cuando el contribuyente demuestre que los métodos ordinarios no son adecuados por las características, intensidad de utilización u otras condiciones particulares del activo.
Por tanto, debemos evitar una simplificación frecuente:
No es completamente correcto afirmar que Costa Rica “prohíbe absolutamente” cualquier otro método fiscal.
La regla general son línea recta y suma de dígitos, pero el propio Reglamento contempla la posibilidad de autorización de un método diferente.
5. Base fiscal de la depreciación
El Reglamento establece como regla que la depreciación fiscal se calcula sobre el costo original del activo.
Ese costo puede comprender, cuando corresponda:
- precio de adquisición;
- transporte;
- instalación;
- montaje;
- otros desembolsos necesarios para poner el bien en condiciones de uso o explotación.
Este punto presenta similitudes con IAS 16, pero las dos bases no necesariamente serán idénticas.
¿Por qué?
Porque algunos elementos reconocidos como parte del costo bajo NIIF pueden requerir un análisis tributario específico antes de concluir que forman parte de la base fiscal depreciable.
6. Caso práctico 1: vida útil NIIF diferente de la fiscal
Supongamos que una sociedad adquiere una máquina por:
₡100.000.000
Para simplificar el ejemplo, asumiremos ausencia de valor residual.
Tratamiento NIIF
Después del análisis técnico, la compañía determina que la vida útil económica es:
5 años
Depreciación anual por línea recta:
₡100.000.000 ÷ 5 = ₡20.000.000
Tratamiento fiscal
Supongamos exclusivamente para fines ilustrativos que la categoría correspondiente del Anexo N.° 2 exige una vida útil fiscal de:
10 años
Depreciación fiscal anual:
₡100.000.000 ÷ 10 = ₡10.000.000
Diferencia del período
| Concepto | NIIF | Fiscal |
|---|---|---|
| Costo | ₡100.000.000 | ₡100.000.000 |
| Vida útil | 5 años | 10 años |
| Depreciación anual | ₡20.000.000 | ₡10.000.000 |
| Diferencia | ₡10.000.000 |
La contabilidad reconoce un gasto de:
₡20 millones.
Pero para nuestro ejemplo fiscal solamente se permiten:
₡10 millones.
En la conciliación fiscal:
+ ₡10 millones
deberán incorporarse nuevamente a la utilidad contable para determinar la renta imponible.
7. ¿Es esa diferencia permanente?
No necesariamente.
Este es un punto crucial.
Si ambos marcos terminan depreciando el costo del mismo activo, pero en períodos diferentes, normalmente estaremos ante una diferencia temporaria.
En consecuencia, debe analizarse IAS 12 – Income Taxes.
Después del primer año del ejemplo:
Importe en libros NIIF
₡100 millones – ₡20 millones:
₡80.000.000
Base fiscal
₡100 millones – ₡10 millones:
₡90.000.000
Existe una diferencia de:
₡10.000.000
La clasificación y el correspondiente activo o pasivo por impuesto diferido deben determinarse aplicando IAS 12 a las circunstancias concretas de la entidad.
La clave es que el impuesto diferido no se calcula simplemente tomando cualquier ajuste de la conciliación.
Debe analizarse:
importe en libros vs. base fiscal.
8. ¿Qué ocurre si la empresa no toma la depreciación fiscal?
Aquí existe un riesgo práctico importante.
El Anexo N.° 1 del Reglamento establece que, si el contribuyente deja de computar la depreciación correspondiente a un período o utiliza una cuota inferior, no puede trasladar libremente esa depreciación omitida a períodos posteriores, sin perjuicio de la eventual rectificación del período correspondiente dentro de los términos legales.
Esto significa que una empresa no debería asumir:
“No tomamos la depreciación este año; la aprovechamos dentro de cinco años”.
La deducción fiscal tiene reglas temporales propias.
Por ello, el control del activo fiscal debe efectuarse período por período.
9. ¿Desde cuándo comienza la depreciación?
Bajo IAS 16, la depreciación comienza cuando el activo está disponible para su uso, es decir, cuando se encuentra en la ubicación y condiciones necesarias para operar de la manera prevista por la administración.
Fiscalmente, el Reglamento contiene reglas específicas respecto de la utilización del activo y establece prorrateo cuando el bien es adquirido durante el período fiscal, atendiendo al número de meses en que haya sido utilizado.
Por ello, la fecha de factura no siempre debería tratarse automáticamente como:
- fecha de capitalización;
- fecha de inicio de depreciación NIIF; y
- fecha de inicio de depreciación fiscal.
Cada una debe analizarse adecuadamente.
10. Activos de bajo valor: otra diferencia posible
El Reglamento contiene una regla particularmente práctica.
Permite tratar como gasto determinados activos cuyo costo unitario no supere el 25% de un salario base, sujeto a las disposiciones del Anexo N.° 1. También contempla facultades de la DGT para autorizar, en casos calificados y previa solicitud, determinadas situaciones que excedan ese umbral.
Esto es una regla tributaria.
No debe confundirse automáticamente con la política de capitalización financiera utilizada bajo NIIF.
La entidad debe tener:
política NIIF de capitalización
y, separadamente:
tratamiento tributario aplicable.
11. Mejoras posteriores
La legislación tributaria vigente admite la depreciación de mejoras permanentes que aumenten la vida útil del activo y establece reglas para distribuir su importe entre los años restantes o los años adicionales de vida útil estimada.
Bajo IAS 16, un desembolso posterior solamente se incorpora al importe en libros cuando satisface los criterios de reconocimiento.
Por tanto, debemos distinguir entre:
Mantenimiento y reparación
Normalmente gasto cuando se incurre.
Sustitución significativa de un componente
Puede requerir capitalización y baja del componente sustituido.
Mejora que incrementa beneficios económicos
Puede requerir capitalización.
Aquí encontramos otra fuente frecuente de diferencias NIIF-fiscales.
12. Revaluación de activos: NIIF sí, depreciación fiscal adicional no necesariamente
IAS 16 permite utilizar, como política contable posterior al reconocimiento inicial y sujeto a sus requisitos:
- modelo del costo, o
- modelo de revaluación.
Supongamos:
Costo histórico:
₡500 millones
Importe en libros antes de revaluación:
₡350 millones
Valor revaluado:
₡600 millones
Desde el punto de vista financiero, si se cumplen los requisitos de IAS 16, la revaluación puede modificar el importe en libros.
Pero eso no significa que la base fiscal cambie automáticamente a ₡600 millones.
La Resolución MH-DGT-RES-0015-2026, que entrará en vigor el 1 de enero de 2027, dispone expresamente dentro de su tratamiento de propiedad, planta y equipo que la depreciación originada por revaluaciones no procede como deducción fiscal. La resolución igualmente conserva el costo histórico como referencia tributaria.
En consecuencia:
Revaluar contablemente no equivale a revaluar fiscalmente.
Y precisamente esa diferencia puede producir efectos relevantes bajo IAS 12.
13. Deterioro bajo IAS 36
IAS 36 busca evitar que un activo permanezca reconocido por un importe superior a su importe recuperable.
Cuando existen indicadores de deterioro, la entidad debe evaluar si corresponde reconocer una pérdida.
Supongamos:
Importe en libros antes del deterioro:
₡200 millones
Importe recuperable:
₡150 millones
Pérdida contable por deterioro:
₡50 millones
Contablemente, si se cumplen los requisitos de IAS 36:
Débito: pérdida por deterioro ₡50 millones
Crédito: deterioro acumulado / activo ₡50 millones
Pero esto no significa automáticamente:
“Deducción fiscal = ₡50 millones”.
La nueva Resolución MH-DGT-RES-0015-2026 establece para propiedad, planta y equipo que las disminuciones asociadas a estimaciones de deterioro no generan por sí mismas la deducción fiscal planteada por el tratamiento contable.
Por ello:
Contabilidad: reconocimiento conforme a IAS 36.
Fiscalidad: ajuste en conciliación cuando el deterioro no resulta deducible.
IAS 12: evaluación de la diferencia entre importe en libros y base fiscal.
14. Venta futura del activo
Aquí aparece una consecuencia que muchas empresas descubren demasiado tarde.
Cuando existe una diferencia entre:
- depreciación contable acumulada;
- depreciación fiscal acumulada;
- revaluaciones;
- deterioros;
el importe en libros NIIF puede ser significativamente distinto de la base fiscal.
Por tanto, al vender el activo podemos tener:
Ganancia contable
Precio de venta – importe en libros NIIF
y simultáneamente:
Resultado fiscal
determinado conforme a las reglas tributarias aplicables y la base fiscal correspondiente.
Esas dos ganancias no necesariamente serán iguales.
La Resolución MH-DGT-RES-0015-2026 también establece que, para determinados cálculos fiscales derivados de la enajenación de activos depreciables, las revaluaciones contables y disminuciones derivadas del deterioro no forman parte del cálculo fiscal en los términos contemplados por la resolución.
15. El terreno merece tratamiento separado
Un terreno y un edificio no deberían mantenerse como una sola masa depreciable.
Bajo NIIF:
- el terreno normalmente no se deprecia;
- el edificio generalmente sí.
Para efectos fiscales también debe existir adecuada separación del costo y tratamiento de ambos activos.
Esta distinción cobra especial importancia cuando:
- se compra inmueble y terreno por un precio conjunto;
- existen revaluaciones;
- se realizan mejoras;
- se vende posteriormente la propiedad.
Una asignación inadecuada entre terreno y edificio puede afectar:
- depreciación;
- base fiscal;
- ganancia en venta;
- impuesto diferido;
- documentación de soporte.
16. El registro fiscal de activos no es opcional
El Anexo N.° 1 del Reglamento establece información que debe mantenerse respecto de los activos depreciables, incluyendo, entre otros datos:
- fecha de adquisición;
- descripción;
- cuota y porcentaje de depreciación;
- vida útil;
- número de inventario y ubicación;
- método utilizado;
- costo;
- mejoras;
- depreciación anual y acumulada;
- valor en libros.
Desde una perspectiva moderna, esta información debería integrarse en un subledger de activos fijos que permita producir simultáneamente:
Libro NIIF
y
Libro fiscal
sin alterar uno para hacer coincidir artificialmente con el otro.
17. Caso práctico integral
Consideremos una máquina adquirida por:
₡120.000.000
Vida útil NIIF:
6 años
Vida útil fiscal ilustrativa:
10 años
Sin valor residual para simplificar.
Año 1
Depreciación NIIF:
₡20.000.000
Depreciación fiscal:
₡12.000.000
Ajuste en conciliación:
+₡8.000.000
Importe en libros NIIF:
₡100.000.000
Base fiscal:
₡108.000.000
Diferencia:
₡8.000.000
El siguiente paso ya no es tributario.
Es contable:
¿Cuál es el efecto de esta diferencia conforme a IAS 12?
De esta manera se conecta exactamente la lógica que hemos venido desarrollando en la serie:
IAS 16 → depreciación contable → legislación fiscal → depreciación fiscal → conciliación → base fiscal → IAS 12.
18. Matriz práctica recomendada
Para cada activo material debería existir como mínimo:
| Variable | NIIF | Fiscal |
|---|---|---|
| Costo inicial | Conforme IAS 16 | Conforme LISR/RLISR |
| Fecha disponible para uso | Sí | Ver regla fiscal |
| Vida útil | Estimación económica | Anexo N.° 2 / autorización |
| Método | Patrón de consumo | Línea recta / suma de dígitos u autorizado |
| Valor residual | Evaluado bajo IAS 16 | Según tratamiento fiscal aplicable |
| Componentización | Puede ser obligatoria | Revisar tratamiento fiscal |
| Revaluación | Permitida bajo condiciones | No eleva automáticamente la base fiscal |
| Deterioro | IAS 36 | No asumir deducibilidad |
| Depreciación acumulada | Libro NIIF | Registro fiscal |
| Valor final | Importe en libros | Base fiscal |
| Diferencia temporaria | IAS 12 | Conciliación |
19. ¿Qué revisaría la DGT?
Frente a una fiscalización de depreciaciones, deberían poder demostrarse al menos:
- propiedad o derecho que sustenta el activo;
- factura y costo de adquisición;
- relación con la generación de rentas gravables;
- fecha de puesta en uso;
- clasificación del activo;
- vida útil fiscal utilizada;
- método de depreciación;
- porcentaje aplicado;
- mejoras posteriores;
- depreciación acumulada;
- bajas o retiros;
- conciliación entre depreciación contable y fiscal;
- autorización de la DGT cuando se haya utilizado un método fiscal especial.
La ausencia de trazabilidad puede transformar una diferencia perfectamente justificable en una contingencia tributaria.
20. Control crítico de la posición
| Control | Principal riesgo identificado | Evidencia requerida | Riesgo |
|---|---|---|---|
| Devil’s Advocate | La vida útil NIIF podría estar diseñada únicamente para manipular resultados | Estudios técnicos y política contable | Medio |
| Red Team DGT | Depreciación fiscal calculada con método o vida útil no autorizados | Registro fiscal y Anexo N.° 2 | Alto |
| Steelman | Diferencia respaldada por dos libros claramente conciliados | Subledger NIIF-fiscal | Bajo/Medio |
| Assumption Challenge | Fecha de puesta en uso incorrecta | Actas, instalación y operación | Alto |
| Blind Spot | No reconocer impuesto diferido | Cálculo de base fiscal IAS 12 | Medio |
| Second-order Effects | Error acumulado aparece al vender el activo | Roll-forward histórico | Alto |
21. Recomendaciones profesionales
Una empresa debería evitar utilizar una sola columna denominada “valor en libros” para administrar activos materiales.
Como mínimo debería mantener:
- Costo NIIF.
- Depreciación NIIF acumulada.
- Revaluaciones NIIF, si existen.
- Deterioro acumulado.
- Importe en libros NIIF.
- Costo o base fiscal.
- Depreciación fiscal acumulada.
- Base fiscal neta.
- Diferencia temporaria.
- Impuesto diferido.
Ese control convierte el registro de activos en una herramienta de reporting y gestión tributaria, no simplemente en una tabla de depreciación.
Conclusión
La depreciación constituye uno de los mejores ejemplos de por qué:
NIIF y tributación no deberían forzarse a coincidir.
IAS 16 busca reflejar el patrón económico de consumo del activo.
La legislación tributaria costarricense determina el monto y oportunidad de la deducción fiscal.
Cuando ambos resultados son distintos, la solución técnica consiste en:
- mantener correctamente la contabilidad NIIF,
- determinar separadamente la depreciación fiscal,
- incorporar la diferencia en la conciliación tributaria, y
- evaluar su efecto bajo IAS 12.
Por ello, una empresa puede tener perfectamente:
una vida útil NIIF de 5 años y una vida útil fiscal distinta, siempre que ambas estén correctamente fundamentadas dentro de su respectivo marco normativo.
El problema no es que sean diferentes.
El problema aparece cuando la empresa no puede explicar ni documentar por qué son diferentes.
Fundamento legal y técnico
Legislación tributaria costarricense vigente al 22 de agosto de 2026
- Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N.° 7092, artículo 8, particularmente las disposiciones relativas a depreciaciones.
- Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo N.° 43198-H, Anexos N.° 1 y N.° 2 sobre depreciación, métodos y vidas útiles. El texto consultado por SINALEVI corresponde a su última versión disponible.
- Resolución DGT-R-029-2018, vigente durante 2026. SINALEVI señala que será dejada sin efecto con la entrada en vigor de la Resolución MH-DGT-RES-0015-2026.
- Resolución MH-DGT-RES-0015-2026, publicada el 29 de abril de 2026, con entrada en vigor el 1 de enero de 2027, particularmente su regulación sobre propiedad, planta y equipo.
Normativa NIIF aplicable
- IAS 16 – Property, Plant and Equipment, reconocimiento, costo, medición posterior, depreciación y baja.
- IAS 36 – Impairment of Assets, para la evaluación y reconocimiento del deterioro.
- IAS 12 – Income Taxes, para el análisis de las diferencias entre importe en libros y base fiscal.
- Cuando corresponda, IAS 23 – Borrowing Costs, IFRIC 1 y otras normas relacionadas con el costo y obligaciones asociadas al activo.
Nota profesional: Las vidas útiles y porcentajes utilizados en los casos numéricos de esta publicación son ilustrativos. La vida útil fiscal de cada activo debe verificarse contra la clasificación específica del Anexo N.° 2 del Decreto Ejecutivo N.° 43198-H y cualquier autorización particular aplicable al contribuyente.