Parte 7: Cuentas por cobrar y pérdidas crediticias esperadas — IFRS 9 frente al tratamiento fiscal de las deudas incobrables
Fecha de actualización: 6 de septiembre de 2026
Serie: Aplicaciones Prácticas de las NIIF de conformidad con la Dirección General de Tributación de Costa Rica
A. Visión Corporativa
Las pérdidas crediticias no son únicamente un asunto contable: afectan capital de trabajo, cobranza, política comercial, EBITDA, impuesto corriente, impuesto diferido y valoración de clientes. En grupos empresariales, aplicar porcentajes fiscales como sustituto del modelo IFRS 9 puede distorsionar los estados financieros consolidados. El riesgo contrario consiste en asumir que toda pérdida crediticia esperada reconocida bajo NIIF es inmediatamente deducible en Costa Rica. La organización debería integrar Finanzas, Crédito y Cobro, Legal y Tax para mantener trazabilidad entre cartera, deterioro contable, acciones de recuperación y tratamiento tributario.
Introducción
Una empresa vende bienes o servicios a crédito.
La factura es válida.
El ingreso fue reconocido.
Pero meses después surge una nueva pregunta:
¿El cliente realmente pagará?
Para las NIIF, esta pregunta comienza prácticamente desde el momento en que nace la cuenta por cobrar.
IFRS 9 – Financial Instruments exige reconocer pérdidas crediticias esperadas (Expected Credit Losses o ECL).
La legislación tributaria costarricense, por su parte, utiliza un criterio diferente para admitir la deducción de una deuda incobrable.
Esto crea una diferencia fundamental:
IFRS 9 reconoce pérdidas esperadas.
La legislación fiscal costarricense exige demostrar la incobrabilidad conforme a sus propios requisitos.
Por tanto:
deterioro contable ≠ deducción fiscal automática.
1. ¿Qué cambió con IFRS 9?
IFRS 9 sustituyó el antiguo enfoque basado principalmente en pérdidas incurridas por un modelo de pérdidas crediticias esperadas.
El objetivo fue reconocer las pérdidas crediticias de manera más oportuna.
La entidad no tiene que esperar necesariamente a que:
- el cliente entre en quiebra;
- exista una sentencia judicial;
- desaparezca el deudor;
- se abandone definitivamente el cobro.
IFRS 9 requiere incorporar información:
- histórica;
- actual;
- prospectiva razonable y sustentable.
El IASB describe expresamente el modelo de IFRS 9 como un modelo forward-looking de pérdidas esperadas.
2. ¿Qué significa pérdida crediticia esperada?
Una pérdida crediticia no representa simplemente:
“Cliente que no pagó”.
IFRS 9 analiza la diferencia entre:
- los flujos contractuales que deberían recibirse; y
- los flujos que la entidad realmente espera recibir,
considerando también el valor temporal del dinero.
Las pérdidas crediticias esperadas corresponden a una estimación ponderada por probabilidades de los déficits de efectivo esperados durante la vida correspondiente del instrumento. IFRS 9.B5.5.28-B5.5.29 desarrolla este concepto.
3. El modelo general de IFRS 9
Para determinados instrumentos financieros, IFRS 9 utiliza un modelo comúnmente explicado mediante tres etapas.
Etapa 1
Desde el reconocimiento inicial, la entidad reconoce pérdidas crediticias esperadas de 12 meses, cuando no se ha producido un incremento significativo del riesgo de crédito.
Etapa 2
Si el riesgo de crédito aumenta significativamente desde el reconocimiento inicial, se reconocen las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del instrumento.
Etapa 3
Cuando el activo presenta deterioro crediticio, continúan reconociéndose pérdidas esperadas durante toda su vida, con efectos adicionales sobre la forma de calcular los ingresos por intereses.
Esto es especialmente importante para:
- préstamos;
- financiamientos;
- determinadas cuentas por cobrar;
- inversiones medidas al costo amortizado;
- otros instrumentos dentro del alcance del modelo de deterioro.
4. Para cuentas comerciales existe un enfoque simplificado
Para muchas empresas no financieras, la aplicación más frecuente de IFRS 9 se encuentra en:
cuentas por cobrar comerciales.
IFRS 9 permite y, en determinados casos, requiere utilizar el enfoque simplificado, reconociendo pérdidas esperadas durante toda la vida de determinadas cuentas por cobrar.
Una herramienta práctica ampliamente utilizada es la:
Matriz de provisiones
Por ejemplo:
| Antigüedad de cartera | Saldo | Tasa ECL ilustrativa | Pérdida esperada |
|---|---|---|---|
| Corriente | ₡100.000.000 | 0,5% | ₡500.000 |
| 1–30 días | ₡40.000.000 | 1,0% | ₡400.000 |
| 31–60 días | ₡20.000.000 | 3,0% | ₡600.000 |
| 61–90 días | ₡10.000.000 | 10,0% | ₡1.000.000 |
| Más de 90 días | ₡8.000.000 | 35,0% | ₡2.800.000 |
| Total | ₡178.000.000 | ₡5.300.000 |
Las tasas son únicamente ilustrativas.
IFRS 9 no establece que una cuenta de más de 90 días deba deteriorarse exactamente un 35%.
La entidad debe desarrollar tasas sustentadas en su propia experiencia y ajustarlas por condiciones actuales y expectativas futuras razonables.
5. La matriz no debería ser mecánica
Supongamos que históricamente una empresa pierde un 2% de determinada cartera.
Aplicar automáticamente:
Saldo × 2%
todos los años no necesariamente satisface IFRS 9.
La norma exige considerar información razonable y sustentable sobre:
- hechos pasados;
- condiciones actuales;
- previsiones económicas.
El propio IASB ha enfatizado que IFRS 9 no establece líneas automáticas ni una metodología puramente mecánica para estimar las ECL.
Por ejemplo, podrían resultar relevantes:
- aumento significativo del desempleo;
- deterioro de un sector económico;
- concentración de clientes;
- pérdida de un contrato importante;
- devaluaciones;
- incremento de tasas de interés;
- situación financiera específica de grandes clientes.
6. ¿Qué dice la Ley del Impuesto sobre la Renta?
Aquí aparece la diferencia con IFRS 9.
El artículo 8 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N.° 7092, admite como gasto deducible:
las deudas manifiestamente incobrables que se originen en operaciones del giro habitual del negocio, sujetas al cumplimiento de las condiciones establecidas por la normativa tributaria.
La Ley además vincula la deducibilidad con las gestiones de recuperación y deja a la Administración Tributaria la valoración correspondiente conforme a la regulación aplicable.
Este estándar es claramente diferente del modelo prospectivo de IFRS 9.
7. ¿Qué establece el Reglamento?
El artículo 17 inciso g) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo N.° 43198-H, desarrolla el tratamiento de las deudas manifiestamente incobrables.
La regulación exige, entre otras circunstancias, que:
- la deuda se origine en operaciones del giro habitual;
- existan razones que justifiquen su calificación como incobrable.
Además, si la Administración no acepta inicialmente la deducción, el Reglamento contempla la posibilidad de deducirla posteriormente cuando se demuestre que se efectuaron las gestiones legales correspondientes y haya transcurrido un período superior a 24 meses desde el vencimiento sin que el deudor haya realizado abono alguno, sujeto a las condiciones de la norma y a la facultad de apreciación de la Administración Tributaria.
Esta regla merece especial atención:
24 meses no significa automáticamente que toda deuda se vuelva deducible.
Deben analizarse conjuntamente los requisitos establecidos por la Ley y el Reglamento.
8. Primera gran diferencia práctica
Consideremos una factura por:
₡10.000.000
El cliente tiene apenas 60 días de atraso.
Sin embargo:
- perdió su principal contrato;
- tiene severos problemas financieros;
- existen atrasos con múltiples proveedores;
- la empresa estima recuperar únicamente ₡6 millones.
IFRS 9
La información disponible puede justificar una pérdida esperada de:
₡4.000.000
Asiento contable ilustrativo:
Débito: pérdida por deterioro ₡4.000.000
Crédito: estimación por pérdidas crediticias ₡4.000.000
Tributación
¿Podemos concluir automáticamente que existe una deducción de ₡4 millones?
No.
El modelo tributario no admite automáticamente como gasto la estimación matemática de IFRS 9.
Debe verificarse si la deuda satisface los requisitos de incobrabilidad establecidos por la Ley 7092 y el artículo 17(g) del Reglamento.
9. Conciliación fiscal
Supongamos:
Utilidad contable antes del impuesto:
₡150.000.000
Incluye:
Pérdida crediticia esperada IFRS 9:
₡4.000.000
Si el monto todavía no reúne los requisitos de deducibilidad tributaria:
| Concepto | Monto |
|---|---|
| Utilidad NIIF | ₡150.000.000 |
| (+) ECL no deducible fiscalmente en el período | ₡4.000.000 |
| Resultado fiscal antes de otros ajustes | ₡154.000.000 |
La estimación contable permanece registrada.
No debe eliminarse del estado financiero únicamente porque Tributación no permita todavía la deducción.
10. ¿Significa que la pérdida se perdió fiscalmente?
No necesariamente.
Este es uno de los aspectos más importantes.
Supongamos que posteriormente la cuenta satisface los requisitos tributarios para ser considerada manifiestamente incobrable.
En ese momento puede aparecer la deducción fiscal.
Pero posiblemente ya no existe un nuevo gasto en el estado de resultados.
¿Por qué?
Porque el deterioro había sido reconocido contablemente en un período anterior.
Por ello es indispensable mantener un control histórico.
11. Caso práctico de dos períodos
Año 1
Cuenta por cobrar:
₡10 millones
Pérdida esperada IFRS 9:
₡4 millones
Fiscalmente todavía no deducible.
Conciliación fiscal:
+₡4 millones
Año 2
La situación empeora y la empresa concluye que la cuenta debe castigarse completamente.
IFRS 9 ya había reconocido parte de la pérdida anteriormente.
Supongamos que durante el Año 2 se reconocen otros:
₡6 millones
y posteriormente se da de baja la cuenta cuando no existe expectativa razonable de recuperación.
Si para efectos tributarios durante ese período se cumplen los requisitos para deducir los ₡10 millones, la empresa deberá considerar que:
- ₡6 millones impactaron el resultado contable del Año 2;
- ₡4 millones habían impactado el Año 1.
Por tanto, la conciliación fiscal debe recuperar también la diferencia acumulada del período anterior.
12. El error de revisar únicamente el estado de resultados
Este es un problema muy frecuente.
El equipo fiscal revisa solamente:
“Gasto por incobrables del año”.
Pero una deducción tributaria puede estar relacionada con una pérdida reconocida contablemente años atrás.
Por ello se necesita un:
Roll-forward de diferencias
| Concepto | Monto |
|---|---|
| Diferencia fiscal inicial | ₡4.000.000 |
| Nueva ECL no deducible | ₡6.000.000 |
| Cuenta que cumple requisito fiscal | (₡10.000.000) |
| Diferencia final | ₡0 |
Sin este control, la empresa puede pagar más impuesto del necesario simplemente porque pierde la trazabilidad histórica.
13. ¿Qué significa castigar una cuenta?
Contablemente, un write-off o castigo implica eliminar total o parcialmente el importe bruto de un activo financiero cuando no existe una expectativa razonable de recuperación, de acuerdo con IFRS 9.
Pero debemos distinguir:
castigo contable
de
deducibilidad tributaria.
El hecho de acreditar la cuenta por cobrar y debitar la estimación contable no convierte por sí solo la operación en fiscalmente deducible.
El expediente debe demostrar que también se cumplen las condiciones de la legislación tributaria.
14. ¿Y si la cuenta estaba 100% deteriorada?
Supongamos:
Cuenta bruta:
₡20 millones
Estimación ECL:
₡20 millones
Valor neto contable:
₡0
Eso significa que contablemente se estimó una pérdida total.
No significa automáticamente que:
Base fiscal = ₡0
ni que:
deducción fiscal = ₡20 millones.
Mientras la legislación tributaria no reconozca esa pérdida, puede subsistir una base fiscal relacionada con la cuenta.
Esto conduce directamente a IAS 12.
15. IAS 12 y el deterioro de cuentas por cobrar
Supongamos:
Cuenta por cobrar bruta:
₡20 millones
Estimación IFRS 9:
₡5 millones
Importe neto en libros:
₡15 millones
Para efectos ilustrativos, asumamos que fiscalmente los ₡5 millones solamente serán deducibles cuando la deuda reúna posteriormente los requisitos de incobrabilidad.
Podríamos encontrarnos ante una diferencia entre:
importe en libros: ₡15 millones
y
base fiscal: ₡20 millones.
La entidad deberá evaluar si existe una diferencia temporaria deducible conforme a IAS 12 y si se cumplen los requisitos para reconocer el correspondiente activo por impuesto diferido.
De nuevo:
No basta con multiplicar el gasto contable por la tasa de impuesto.
Debe determinarse correctamente la base fiscal.
16. Ejemplo ilustrativo de impuesto diferido
Continuando con el caso:
Diferencia temporaria potencial:
₡5.000.000
Si, únicamente para ilustrar el mecanismo, aplicáramos una tasa del 30%:
₡5.000.000 × 30% = ₡1.500.000
podría existir un activo por impuesto diferido de:
₡1.500.000
si se cumplen los criterios de IAS 12.
Esto refleja que:
- la pérdida contable ocurrió hoy;
- la deducción fiscal ocurriría posteriormente.
17. Recuperación posterior de una cuenta incobrable
La legislación costarricense contempla expresamente otra situación importante.
Si una deuda previamente deducida como incobrable se recupera total o parcialmente, el importe recuperado debe incorporarse como ingreso gravable en el período fiscal de recuperación.
Ejemplo:
Año 1: Cuenta fiscalmente deducida: ₡15 millones
Año 3: El cliente paga inesperadamente: ₡4 millones
Fiscalmente: ₡4 millones deberán considerarse en el tratamiento de la recuperación conforme a la norma aplicable.
Esto evita que el contribuyente obtenga simultáneamente:
- una deducción por la pérdida; y
- una recuperación libre del correspondiente efecto fiscal.
18. ¿Qué constituyen “gestiones de cobro”?
Aquí debemos ser cuidadosos.
La Ley utiliza el concepto de agotamiento de gestiones legales y el Reglamento contiene reglas adicionales que permiten valorar la incobrabilidad.
No debería interpretarse que enviar simplemente:
un correo electrónico
o
un estado de cuenta
demuestra por sí mismo el cumplimiento de todos los requisitos fiscales.
La documentación debería adaptarse al monto, antigüedad y circunstancias de cada crédito.
Puede incluir:
- correos de cobro;
- llamadas documentadas;
- cartas formales;
- arreglos de pago;
- requerimientos;
- intervención de agencia de cobro;
- intervención de asesor legal;
- acciones judiciales, cuando correspondan;
- evidencia de insolvencia;
- procesos concursales;
- información sobre imposibilidad práctica de recuperación.
La fortaleza fiscal de la posición aumenta en la medida en que exista evidencia contemporánea y consistente.
19. ¿Debe demandarse siempre al cliente?
No debería transformarse la regla en una afirmación absoluta sin revisar las circunstancias.
La Ley y el Reglamento otorgan a la Administración Tributaria facultades de apreciación en esta materia.
El artículo 17(g) contiene además un mecanismo particular para aquellos casos en que la deducción no sea inicialmente aceptada y posteriormente se demuestren gestiones legales ante los tribunales, junto con el transcurso del período allí establecido.
Por ello, cada expediente debe analizarse individualmente.
Una cuenta por:
₡25.000
no necesariamente presenta el mismo análisis económico y probatorio que una cuenta por:
₡500 millones.
Sin embargo, la conveniencia económica de no cobrar judicialmente no debe confundirse automáticamente con el cumplimiento de los requisitos legales de deducibilidad.
20. Cuentas por cobrar con partes relacionadas
Este punto merece atención especial.
Supongamos que la cuenta deteriorada corresponde a:
- casa matriz;
- subsidiaria;
- empresa hermana;
- accionista;
- director;
- parte relacionada.
Antes de concluir que existe una pérdida fiscal deben analizarse adicionalmente:
- verdadera naturaleza del saldo;
- existencia del contrato;
- condiciones de crédito;
- precios de transferencia;
- capacidad de pago;
- evidencia de cobranza;
- condonación implícita;
- distribución encubierta de valor;
- sustancia económica.
Una pérdida frente a una parte relacionada que nunca fue gestionada como se gestionaría frente a un tercero independiente será sustancialmente más difícil de defender.
21. Cartera intercompañía y consolidación
Existe además una diferencia corporativa importante.
Supongamos que una subsidiaria costarricense tiene una cuenta por cobrar contra otra compañía del grupo.
En sus estados financieros separados podría corresponder analizar deterioro bajo IFRS 9.
Sin embargo, en estados financieros consolidados:
la cuenta por cobrar y la cuenta por pagar intercompañía se eliminan.
Esto no significa necesariamente que desaparezcan todos los efectos tributarios locales.
Por ello debemos separar:
estado financiero individual
→ determinación fiscal local
→ IAS 12 individual
→ ajustes de consolidación.
Una política fiscal costarricense no debería utilizarse automáticamente como política IFRS 9 del grupo.
22. Clientes en concurso, insolvencia o liquidación
Estas circunstancias son evidencia importante para el análisis IFRS 9.
También pueden fortalecer significativamente la demostración tributaria de incobrabilidad.
Sin embargo, deben mantenerse documentos como:
- resolución judicial;
- presentación al concurso;
- reconocimiento del crédito;
- comunicaciones del administrador;
- orden de prelación;
- expectativa de recuperación;
- pagos parciales recibidos.
Por ejemplo:
Cuenta: ₡100 millones
Recuperación estimada en concurso: ₡20 millones
IFRS 9 podría llevar a una pérdida esperada significativa.
Fiscalmente deberá analizarse cuándo y en qué medida se satisfacen los requisitos legales para reconocer una deuda manifiestamente incobrable.
23. ¿Qué ocurre con los saldos pequeños?
Las empresas con miles de clientes suelen establecer políticas de cobranza por rangos.
Por ejemplo:
| Saldo | Procedimiento |
|---|---|
| Menor a ₡50.000 | Gestión automatizada |
| ₡50.001–₡500.000 | Gestión interna |
| ₡500.001–₡5 millones | Cobro especializado |
| Mayor a ₡5 millones | Evaluación legal individual |
Desde la perspectiva operativa, esta estructura puede tener sentido.
Pero debe recordarse:
Una política interna de castigo no modifica por sí misma la Ley del Impuesto sobre la Renta.
La política debería diseñarse de forma que también produzca evidencia suficiente para sustentar la posición tributaria.
24. Sector financiero: tratamiento especial
Las entidades financieras supervisadas no deberían aplicar mecánicamente este análisis general.
Bancos y otras entidades sujetas a regulación prudencial pueden estar sometidas a:
- requerimientos de SUGEF;
- estimaciones regulatorias;
- políticas de liquidación de operaciones;
- reglas tributarias específicas.
La Procuraduría ha señalado, por ejemplo, que en el sector bancario la liquidación contable de una operación contra su estimación no extingue necesariamente el derecho de cobro y que deben documentarse las gestiones administrativas o judiciales realizadas.
Por ello:
IFRS 9 + regulación prudencial + tributación
deben analizarse separadamente.
25. Caso práctico integral
Supongamos una compañía comercial con:
Cuentas por cobrar brutas: ₡500 millones
IFRS 9 determina:
ECL: ₡25 millones
Dentro de esa estimación encontramos:
Cliente A
Saldo: ₡10 millones
Atraso: 45 días
Pérdida esperada: ₡1 millón
Todavía no reúne los elementos suficientes para considerarlo manifiestamente incobrable fiscalmente.
Ajuste fiscal: +₡1 millón
Cliente B
Saldo: ₡8 millones
Atraso significativo
Proceso de recuperación documentado
Cumple, bajo los supuestos del ejemplo, los requisitos tributarios aplicables.
Pérdida contable acumulada: ₡8 millones
Ajuste fiscal del período: dependerá de cuánto de esa pérdida haya sido adicionado fiscalmente en períodos anteriores.
Resto de cartera
ECL colectiva: ₡16 millones
Derivada de probabilidades históricas y expectativas macroeconómicas.
No existe identificación individual de cuentas manifiestamente incobrables por ese monto.
Ajuste fiscal: +₡16 millones, bajo los supuestos utilizados.
Esto demuestra por qué:
ECL total ≠ incobrables fiscales del año.
26. La conciliación correcta
Supongamos:
Utilidad NIIF: ₡400 millones
ECL IFRS 9 registrada durante el año: ₡25 millones
De ese monto, únicamente: ₡8 millones
cumplen, para nuestro ejemplo, con los requisitos fiscales aplicables.
La conciliación inicial sería:
| Concepto | Monto |
|---|---|
| Utilidad NIIF | ₡400.000.000 |
| ECL contabilizada | incluida |
| (+) ECL no admitida fiscalmente | ₡17.000.000 |
| Resultado ajustado antes de otros conceptos | ₡417.000.000 |
Pero debemos verificar además los saldos acumulados de años anteriores.
Puede existir una cuenta que se vuelva deducible hoy cuya pérdida contable haya sido reconocida hace dos períodos.
Por tanto, la verdadera conciliación requiere:
movimiento del año + diferencias acumuladas.
27. Matriz práctica recomendada
Para cada cliente material o segmento de cartera debería poder reconstruirse:
| Campo | Información |
|---|---|
| Cliente | Identificación |
| Parte relacionada | Sí / No |
| Saldo bruto | Monto |
| Fecha de vencimiento | Fecha |
| Antigüedad | Días |
| ECL inicial | Monto |
| ECL del período | Monto |
| ECL acumulada | Monto |
| Importe neto NIIF | Monto |
| Gestión de cobro | Evidencia |
| Acción legal | Estado |
| Incobrable fiscal | Sí / No / En análisis |
| Monto deducible | Monto |
| Base fiscal | Monto |
| Diferencia temporaria | Monto |
| IAS 12 | DTA / ninguno |
| Recuperación posterior | Monto |
| Responsable | Crédito / Legal / Tax |
28. ¿Qué revisaría la DGT?
En una fiscalización de cuentas incobrables esperaría especial atención sobre:
- origen comercial de la deuda;
- factura;
- reconocimiento del ingreso;
- fecha de vencimiento;
- antigüedad;
- identidad del cliente;
- condición de parte relacionada;
- gestiones de cobro;
- procesos legales;
- pagos parciales;
- acuerdos de pago;
- razones para declarar incobrabilidad;
- castigo contable;
- recuperación posterior;
- conciliación fiscal;
- aplicación consistente entre períodos.
Una cuenta denominada simplemente:
“Provisión incobrables — ₡50 millones”
sin detalle por cliente ni soporte representa una posición débil.
29. Control crítico adversarial
| Control | Hallazgo principal | Evidencia requerida | Riesgo |
|---|---|---|---|
| Devil’s Advocate | La ECL puede ser contablemente válida pero no demostrar incobrabilidad fiscal | Modelo IFRS 9 + expediente de cobro | Alto |
| Red Team DGT | Porcentajes globales pueden estar siendo deducidos sin identificar deudas manifiestamente incobrables | Detalle por cliente | Alto |
| Steelman | Posición fuerte cuando cada deducción tiene origen, antigüedad y cobranza documentados | Expediente integral | Bajo/Medio |
| Assumption Challenge | Castigo contable no equivale automáticamente a deducción fiscal | Conciliación NIIF-fiscal | Alto |
| Blind Spot | Recuperaciones posteriores pueden omitirse como ingreso | Registro histórico | Medio/Alto |
| Second-order Effects | Diferencias no controladas pueden perder deducciones futuras | Roll-forward multianual | Alto |
30. Recomendaciones profesionales
No recomendamos que el proceso de incobrables sea propiedad exclusiva de Contabilidad.
Un modelo robusto requiere integrar:
Ventas
¿Quién es el cliente y cuáles fueron las condiciones otorgadas?
Crédito y Cobro
¿Qué acciones se realizaron?
Legal
¿Cuál es la posibilidad real de recuperación?
Contabilidad
¿Cuál es la ECL conforme a IFRS 9?
Tax
¿Cuándo se cumplen los requisitos de deducibilidad?
Tesorería
¿Existieron recuperaciones posteriores?
Cuando estas áreas trabajan aisladamente, aparecen diferencias difíciles de defender.
31. La política que debería existir
Una empresa debería documentar por separado:
Política IFRS 9
Incluyendo:
- segmentación;
- tasas históricas;
- información prospectiva;
- definición de default;
- incremento significativo del riesgo;
- castigos;
- recuperaciones.
Política de cobranza
Incluyendo:
- responsables;
- periodicidad;
- escalamiento;
- intervención legal;
- evidencia.
Matriz tributaria
Incluyendo:
- artículo 8(e) de la Ley 7092;
- artículo 17(g) del Reglamento;
- cumplimiento por cuenta;
- año de adición fiscal;
- año de deducción;
- recuperación posterior.
La interacción entre las tres políticas es la verdadera aplicación práctica.
Conclusión
IFRS 9 y la legislación tributaria costarricense parten de momentos diferentes.
IFRS 9 pregunta:
¿Cuánto esperamos no recuperar?
La legislación tributaria pregunta:
¿Puede demostrarse que esta deuda reúne los requisitos para ser considerada manifiestamente incobrable y deducible?
Por ello, una empresa puede reconocer hoy:
₡25 millones de pérdidas crediticias esperadas bajo IFRS 9
y tener:
₡0, ₡5 millones, ₡10 millones o cualquier otro monto fiscalmente deducible, dependiendo de las circunstancias concretas de las cuentas que integran la cartera.
El tratamiento correcto no consiste en alterar IFRS 9 para hacerlo coincidir con Tributación.
Consiste en mantener:
ECL contable
↓
conciliación fiscal
↓
control de incobrables tributarios
↓
base fiscal
↓
IAS 12
↓
seguimiento de recuperaciones futuras.
La diferencia entre una buena y una mala posición tributaria muchas veces no está en el asiento contable.
Está en la trazabilidad documental de la cobranza.
Fundamento legal y técnico
Legislación costarricense vigente
- Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N.° 7092, artículo 8 inciso e): tratamiento de las deudas manifiestamente incobrables originadas en operaciones del giro habitual del negocio.
- Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo N.° 43198-H, artículo 17 inciso g): condiciones aplicables a las deudas manifiestamente incobrables, facultades de apreciación de la Administración y tratamiento cuando no se acepta inicialmente la deducción.
- El Reglamento también establece que, cuando se recupera posteriormente una cuenta incobrable que había sido deducida, el importe recuperado debe considerarse dentro del tratamiento fiscal del período de recuperación.
- Durante 2026 continúa vigente la Resolución DGT-R-029-2018 sobre criterios interpretativos NIIF-tributación. SINALEVI indica que será dejada sin efecto con la entrada en vigor de MH-DGT-RES-0015-2026 el 1 de enero de 2027.
Normativa NIIF
- IFRS 9 – Financial Instruments, especialmente su modelo de pérdidas crediticias esperadas y los requerimientos de medición de ECL. IFRS 9.B5.5.28-B5.5.29 explica la medición de las pérdidas como déficits esperados de efectivo ponderados por probabilidad.
- IFRS 9 requiere considerar información histórica, condiciones actuales y pronósticos razonables y sustentables; el modelo no debe aplicarse de manera puramente mecánica.
- IFRS 7 – Financial Instruments: Disclosures, por las revelaciones relacionadas con riesgo de crédito y pérdidas esperadas.
- IAS 12 – Income Taxes, para analizar diferencias temporarias entre el importe en libros de las cuentas por cobrar y su correspondiente base fiscal.
Nota profesional: Los porcentajes, antigüedades y montos utilizados en esta publicación son ilustrativos. La deducibilidad debe determinarse individualmente conforme a la Ley, el Reglamento, las circunstancias del crédito y la evidencia disponible.