Parte 4: De la utilidad contable NIIF a la renta imponible \u2014 C\u00f3mo construir una conciliaci\u00f3n fiscal<\/p>\n\n\n
Fecha de actualizaci\u00f3n: agosto de 2026<\/p>\n\n\n
Serie: Aplicaciones pr\u00e1cticas de las NIIF de conformidad con la Direcci\u00f3n General de Tributaci\u00f3n de Costa Rica<\/p>\n\n\n\n
A partir de esta publicaci\u00f3n entramos en la parte pr\u00e1ctica de nuestra serie. Ya establecimos tres principios fundamentales: primero, Costa Rica reconoce las NIIF adoptadas por el Colegio de Contadores P\u00fablicos como marco t\u00e9cnico contable; segundo, las NIIF no sustituyen la legislaci\u00f3n tributaria; y tercero, cuando el tratamiento contable y el tratamiento fiscal son distintos, la soluci\u00f3n no consiste en modificar arbitrariamente la contabilidad.<\/p>\n\n\n
La herramienta que conecta ambos marcos es la conciliaci\u00f3n fiscal<\/strong>. En t\u00e9rminos pr\u00e1cticos, la secuencia es: resultado contable NIIF \u2192 ajustes tributarios \u2192 renta imponible \u2192 impuesto corriente \u2192 diferencias temporarias \u2192 impuesto diferido. Esta secuencia es fundamental para comprender correctamente la relaci\u00f3n entre NIIF y tributaci\u00f3n en Costa Rica.<\/p>\n\n\n\n Una empresa prepara sus estados financieros aplicando el marco contable que corresponda. Ese resultado incluye ingresos y gastos reconocidos conforme a las NIIF, aunque algunos de ellos puedan recibir un tratamiento distinto para efectos fiscales.<\/p>\n\n\n La IAS 12 Income Taxes<\/strong> distingue precisamente entre el resultado contable y la ganancia fiscal. Para efectos de esta norma, la ganancia fiscal corresponde al resultado determinado conforme a las reglas establecidas por la autoridad tributaria, mientras que las diferencias entre los importes contables de activos y pasivos y sus bases fiscales pueden originar diferencias temporarias.<\/p>\n\n\n Utilidad contable no significa autom\u00e1ticamente renta imponible.<\/strong><\/p><\/blockquote>\n\n\n\n El art\u00edculo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N.\u00b0 7092<\/strong>, establece que la renta neta resulta de deducir de la renta bruta los costos y gastos \u00fatiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, adem\u00e1s de otras erogaciones expresamente autorizadas, debidamente respaldadas y registradas en la contabilidad. El art\u00edculo 8 desarrolla distintas categor\u00edas de gastos deducibles y sus condiciones.<\/p>\n\n\n Por otra parte, el C\u00f3digo de Normas y Procedimientos Tributarios<\/strong>, en su art\u00edculo 128, establece la obligaci\u00f3n de llevar registros financieros y contables conforme a las normas aplicables y, en su defecto, conforme a las NIIF adoptadas por el Colegio de Contadores P\u00fablicos, siempre que no exista oposici\u00f3n con las leyes tributarias. La Resoluci\u00f3n MH-DGT-RES-0015-2026 reproduce expresamente este principio.<\/p>\n\n\n Adicionalmente, el art\u00edculo 87 del actual Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla expresamente, dentro de la documentaci\u00f3n correspondiente a estados financieros certificados para efectos tributarios, la conciliaci\u00f3n de la utilidad contable del per\u00edodo con la renta l\u00edquida gravable<\/strong>.<\/p>\n\n\n\n La conciliaci\u00f3n fiscal es el documento mediante el cual se explica por qu\u00e9 el resultado determinado conforme a las NIIF no coincide necesariamente con la renta sobre la cual se determina el impuesto. No deber\u00eda tratarse simplemente de una hoja electr\u00f3nica preparada al final del per\u00edodo.<\/p>\n\n\n Una conciliaci\u00f3n t\u00e9cnicamente s\u00f3lida debe permitir responder:<\/p>\n\n\n Ese \u00faltimo punto es especialmente importante.<\/p>\n\n\n\n Desde una perspectiva pr\u00e1ctica, debemos diferenciar dos tipos de ajustes.<\/p>\n\n\n Esta clasificaci\u00f3n es esencial porque un ajuste fiscal no significa necesariamente que exista un error contable.<\/p>\n\n\n\n Supongamos que una sociedad costarricense presenta para el per\u00edodo una utilidad contable antes de impuestos de \u20a1100.000.000<\/strong>. Dentro del resultado encontramos cuatro situaciones.<\/p>\n\n\n\n La empresa reconoci\u00f3 \u20a12.000.000<\/strong>. El gasto puede formar parte del resultado contable, pero si resulta no deducible conforme a la legislaci\u00f3n tributaria deber\u00e1 agregarse nuevamente en la conciliaci\u00f3n fiscal.<\/p>\n\n\n Ajuste fiscal: +\u20a12.000.000.<\/strong> Esta diferencia normalmente ser\u00e1 permanente<\/strong>.<\/p>\n\n\n\n Conforme a IAS 37<\/strong>, la empresa reconoci\u00f3 \u20a15.000.000<\/strong>. La provisi\u00f3n puede estar correctamente registrada en los estados financieros si cumple los criterios de reconocimiento de la norma. Sin embargo, si para efectos tributarios todav\u00eda no se han satisfecho las condiciones legales para su deducci\u00f3n: ajuste fiscal +\u20a15.000.000<\/strong>.<\/p>\n\n\n Si posteriormente el gasto llega a ser fiscalmente deducible cuando la obligaci\u00f3n se materialice, estar\u00edamos ante una diferencia temporaria<\/strong>. Esto puede generar un activo por impuesto diferido conforme a IAS 12, sujeto al cumplimiento de sus requisitos de reconocimiento.<\/p>\n\n\n\n Depreciaci\u00f3n contable conforme a IAS 16: \u20a112.000.000<\/strong>. Depreciaci\u00f3n fiscal admisible para nuestro ejemplo: \u20a19.000.000<\/strong>. Como la contabilidad redujo el resultado en \u20a112 millones pero fiscalmente solamente se admiten \u20a19 millones: ajuste fiscal +\u20a13.000.000<\/strong>.<\/p>\n\n\n La diferencia puede ser temporaria si corresponde solamente a diferencias entre los patrones de depreciaci\u00f3n contable y fiscal.<\/p>\n\n\n\n Supongamos, \u00fanicamente para fines ilustrativos, que dentro de la utilidad contable existen \u20a13.000.000<\/strong> que, despu\u00e9s de revisar la naturaleza jur\u00eddica de la operaci\u00f3n, corresponden a un ingreso que no debe integrarse a la renta imponible del impuesto sobre las utilidades. Ajuste fiscal: \u2013\u20a13.000.000<\/strong>.<\/p>\n\n\n La conclusi\u00f3n depender\u00e1 siempre del fundamento legal concreto del ingreso; no basta con que contablemente se presente separadamente.<\/p>\n\n\n\n La conciliaci\u00f3n quedar\u00eda:<\/p>\n\n\n Obs\u00e9rvese que la declaraci\u00f3n tributaria no modific\u00f3 la contabilidad. La empresa contin\u00faa mostrando una utilidad contable de \u20a1100 millones. Para efectos fiscales determina una renta imponible de \u20a1107 millones. La diferencia se explica mediante la conciliaci\u00f3n.<\/p>\n\n\n\n Si para efectos exclusivamente ilustrativos suponemos que esta sociedad se encuentra sujeta a una tarifa del 30%<\/strong>, sin considerar cr\u00e9ditos, pagos parciales u otras circunstancias particulares: \u20a1107.000.000 \u00d7 30% = \u20a132.100.000<\/strong>. Ese importe corresponde al impuesto corriente ilustrativo.<\/p>\n\n\n IAS 12 establece que el impuesto corriente se reconoce con base en el importe que se espera pagar a la autoridad tributaria utilizando las tasas y legislaci\u00f3n aprobadas o sustancialmente aprobadas al cierre del per\u00edodo. La tarifa aplicable en Costa Rica debe verificarse para cada contribuyente, ya que el art\u00edculo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla una tarifa general para personas jur\u00eddicas y escalas particulares cuando concurren las condiciones legales correspondientes.<\/p>\n\n\n\n Aqu\u00ed comienza una diferencia fundamental entre preparar una declaraci\u00f3n tributaria y preparar estados financieros bajo NIIF. La declaraci\u00f3n se concentra en cu\u00e1nto impuesto corresponde pagar por el per\u00edodo. IAS 12 tambi\u00e9n pregunta qu\u00e9 consecuencias tributarias futuras est\u00e1n incorporadas en los activos y pasivos registrados hoy.<\/p>\n\n\n Por ejemplo, si los \u20a15 millones correspondientes a la provisi\u00f3n no son deducibles actualmente pero ser\u00e1n deducibles cuando se paguen, puede existir una diferencia temporaria deducible. Si se cumplen los requisitos de reconocimiento de IAS 12 y utilizamos, exclusivamente para ilustrar el mecanismo, una tasa del 30%: \u20a15.000.000 \u00d7 30% = \u20a11.500.000<\/strong>, podr\u00eda originarse un activo por impuesto diferido de \u20a11.500.000.<\/p>\n\n\n La diferencia de depreciaci\u00f3n tambi\u00e9n debe analizarse comparando el importe en libros del activo con su base fiscal, no simplemente multiplicando cualquier ajuste de la conciliaci\u00f3n por la tasa. Este detalle es crucial.<\/p>\n\n\n No todo ajuste de conciliaci\u00f3n fiscal genera impuesto diferido.<\/strong><\/p><\/blockquote>\n\n\n IAS 12 se basa principalmente en diferencias temporarias entre importes en libros y bases fiscales.<\/p>\n\n\n\n Supongamos que la depreciaci\u00f3n contable bajo IAS 16 es \u20a112 millones y la fiscal es \u20a19 millones. Una pr\u00e1ctica incorrecta ser\u00eda modificar la depreciaci\u00f3n de los estados financieros a \u20a19 millones \u00fanicamente para que coincida con la declaraci\u00f3n tributaria. Eso eliminar\u00eda artificialmente la diferencia.<\/p>\n\n\n La metodolog\u00eda correcta es: contabilidad NIIF \u20a112 millones, deducci\u00f3n fiscal \u20a19 millones, ajuste conciliatorio \u20a13 millones, con el an\u00e1lisis de IAS 12 comparando importe en libros y base fiscal. La legislaci\u00f3n tributaria determina el impuesto. La NIIF determina la informaci\u00f3n financiera. La conciliaci\u00f3n explica la diferencia.<\/p>\n\n\n\n Para cada ajuste material recomendamos mantener una matriz que identifique la cuenta contable, saldo NIIF, naturaleza de la diferencia, monto del ajuste tributario, base legal, clasificaci\u00f3n como permanente o temporaria, base fiscal relacionada, efecto de IAS 12, soporte documental y responsable de la revisi\u00f3n.<\/p>\n\n\n De esta manera puede reconstruirse la siguiente trazabilidad: documento \u2192 asiento \u2192 mayor \u2192 estado financiero \u2192 ajuste fiscal \u2192 declaraci\u00f3n \u2192 impuesto corriente \u2192 impuesto diferido. Ese nivel de trazabilidad fortalece significativamente la posici\u00f3n del contribuyente ante una eventual fiscalizaci\u00f3n.<\/p>\n\n\n\n Desde una perspectiva de control tributario, una diferencia entre la utilidad contable y la renta imponible deber\u00eda poder explicarse documentalmente. El art\u00edculo 7 de la Ley 7092 exige que los costos y gastos deducibles est\u00e9n debidamente respaldados y registrados en la contabilidad.<\/p>\n\n\n Por ello, no basta con que la conciliaci\u00f3n indique \u201cgastos no deducibles: \u20a115 millones\u201d. La empresa deber\u00eda poder demostrar cu\u00e1les cuentas integran esos \u20a115 millones, cu\u00e1l es el documento que respalda cada operaci\u00f3n, por qu\u00e9 se efectu\u00f3 el ajuste y cu\u00e1l disposici\u00f3n tributaria sustenta la conclusi\u00f3n.<\/p>\n\n\n\n Al 7 de agosto de 2026, contin\u00faa vigente la Resoluci\u00f3n DGT-R-029-2018<\/strong>. SINALEVI se\u00f1ala expresamente que ser\u00e1 dejada sin efecto cuando entre a regir la Resoluci\u00f3n MH-DGT-RES-0015-2026<\/strong>, el 1 de enero de 2027.<\/p>\n\n\n La nueva resoluci\u00f3n fortalece el \u00e9nfasis sobre la relaci\u00f3n entre NIIF, normativa tributaria y conciliaci\u00f3n fiscal. El Ministerio de Hacienda confirm\u00f3 oficialmente que su entrada en vigor ser\u00e1 el 1 de enero de 2027. Por esa raz\u00f3n, 2026 deber\u00eda utilizarse como per\u00edodo de preparaci\u00f3n.<\/p>\n\n\n\n La recomendaci\u00f3n es que la conciliaci\u00f3n fiscal deje de prepararse como un ejercicio aislado al momento de presentar la declaraci\u00f3n y se convierta en un proceso de cierre. Cada mes o trimestre deber\u00edan identificarse las partidas con diferencias fiscales relevantes, actualizarse las bases fiscales de activos y pasivos, evaluarse IAS 12 y conservarse la documentaci\u00f3n que soporte las posiciones adoptadas.<\/p>\n\n\n De esta manera, al cierre anual la compa\u00f1\u00eda no tiene que reconstruir doce meses de diferencias.<\/p>\n\n\n\n La conciliaci\u00f3n fiscal es probablemente una de las herramientas m\u00e1s importantes para aplicar correctamente las NIIF en un entorno tributario costarricense. Su objetivo no es obligar a que la contabilidad coincida con la declaraci\u00f3n. Es justamente lo contrario:<\/p>\n\n\n Su funci\u00f3n es demostrar, de manera documentada, por qu\u00e9 el resultado contable NIIF y la renta imponible son diferentes.<\/strong><\/p><\/blockquote>\n\n\n Una empresa t\u00e9cnicamente preparada deber\u00eda ser capaz de explicar cada diferencia mediante cuatro elementos: tratamiento contable, fundamento NIIF, tratamiento tributario y fundamento legal. Y cuando esa diferencia tenga efectos fiscales futuros, IAS 12 completa el an\u00e1lisis.<\/p>\n\n\n De esta manera pasamos de una simple declaraci\u00f3n tributaria a un verdadero modelo integrado de reporting financiero, cumplimiento fiscal y gesti\u00f3n del riesgo tributario.<\/p>\n\n\n\n Costa Rica:<\/strong> C\u00f3digo de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N.\u00b0 4755, especialmente art\u00edculo 128; Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N.\u00b0 7092, especialmente art\u00edculos 7, 8 y 15; Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo N.\u00b0 43198-H; Resoluci\u00f3n DGT-R-029-2018, vigente durante 2026; y Resoluci\u00f3n MH-DGT-RES-0015-2026, con entrada en vigor el 1 de enero de 2027.<\/p>\n\n\n NIIF:<\/strong> IAS 12 Income Taxes, IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets, IAS 16 Property, Plant and Equipment y las dem\u00e1s normas espec\u00edficas aplicables a cada transacci\u00f3n. IAS 12 resulta especialmente relevante para distinguir impuesto corriente, base fiscal y diferencias temporarias.<\/p>\n\n\n Nota profesional:<\/strong> Los importes y tratamientos del caso anterior son ilustrativos. La deducibilidad, gravabilidad, tarifa y reconocimiento de impuesto diferido deben determinarse atendiendo a las circunstancias particulares de cada contribuyente.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" Parte 4: De la utilidad contable NIIF a la renta imponible \u2014 C\u00f3mo construir una conciliaci\u00f3n fiscal Fecha de actualizaci\u00f3n: agosto de 2026 Serie: Aplicaciones pr\u00e1cticas de las NIIF de conformidad con la Direcci\u00f3n General de Tributaci\u00f3n de Costa Rica Introducci\u00f3n A partir de esta publicaci\u00f3n entramos en la parte pr\u00e1ctica de nuestra serie. 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El punto de partida: la utilidad contable<\/h2>\n\n\n
2. \u00bfQu\u00e9 exige la legislaci\u00f3n costarricense?<\/h2>\n\n\n
3. Entonces, \u00bfqu\u00e9 es una conciliaci\u00f3n fiscal?<\/h2>\n\n\n
4. Diferencias permanentes y diferencias temporarias<\/h2>\n\n\n
Tipo<\/th> Caracter\u00edstica<\/th> Ejemplo<\/th> Efecto IAS 12<\/th><\/tr><\/thead> Permanente<\/td> No se reversar\u00e1 en per\u00edodos futuros<\/td> Multa no deducible<\/td> Normalmente no genera impuesto diferido<\/td><\/tr> Temporaria<\/td> El efecto contable y fiscal ocurre en per\u00edodos diferentes<\/td> Provisi\u00f3n no deducible hasta su realizaci\u00f3n<\/td> Puede generar activo o pasivo por impuesto diferido<\/td><\/tr><\/tbody><\/table><\/figure>\n\n\n 5. Caso pr\u00e1ctico<\/h2>\n\n\n
A. Multas administrativas<\/h3>\n\n\n
B. Provisi\u00f3n por litigio<\/h3>\n\n\n
C. Depreciaci\u00f3n<\/h3>\n\n\n
D. Ingreso no sujeto o exento<\/h3>\n\n\n
6. Construcci\u00f3n de la conciliaci\u00f3n<\/h2>\n\n\n
Concepto<\/th> Monto<\/th><\/tr><\/thead> Utilidad contable antes de impuesto<\/td> \u20a1100.000.000<\/td><\/tr> (+) Multas no deducibles<\/td> \u20a12.000.000<\/td><\/tr> (+) Provisi\u00f3n no deducible en el per\u00edodo<\/td> \u20a15.000.000<\/td><\/tr> (+) Diferencia de depreciaci\u00f3n<\/td> \u20a13.000.000<\/td><\/tr> (\u2013) Ingreso excluido fiscalmente<\/td> (\u20a13.000.000)<\/td><\/tr> Renta imponible ilustrativa<\/strong><\/td> \u20a1107.000.000<\/strong><\/td><\/tr><\/tbody><\/table><\/figure>\n\n\n 7. C\u00e1lculo del impuesto corriente<\/h2>\n\n\n
8. \u00bfD\u00f3nde aparece el impuesto diferido?<\/h2>\n\n\n
9. El error frecuente: convertir la contabilidad en contabilidad fiscal<\/h2>\n\n\n
10. \u00bfQu\u00e9 debe contener un buen papel de trabajo?<\/h2>\n\n\n
11. Lo que revisar\u00eda la DGT<\/h2>\n\n\n
12. \u00bfQu\u00e9 cambiar\u00e1 a partir de 2027?<\/h2>\n\n\n
13. Aplicaci\u00f3n pr\u00e1ctica para las empresas<\/h2>\n\n\n
Control cr\u00edtico de la posici\u00f3n<\/h2>\n\n\n
Control<\/th> Hallazgo principal<\/th> Evidencia necesaria<\/th> Riesgo<\/th><\/tr><\/thead> Devil’s Advocate<\/td> Un gasto reconocido bajo NIIF puede incumplir requisitos fiscales<\/td> Ley, reglamento y comprobantes<\/td> Medio<\/td><\/tr> Red Team DGT<\/td> Ajustes globales sin detalle pueden carecer de trazabilidad<\/td> Mayor contable y papeles de trabajo<\/td> Alto<\/td><\/tr> Steelman<\/td> Una conciliaci\u00f3n detallada permite defender la diferencia NIIF-fiscal<\/td> Matriz normativa y documental<\/td> Bajo\/Medio<\/td><\/tr> Assumption Challenge<\/td> No toda diferencia fiscal es temporaria<\/td> Base contable y base fiscal<\/td> Alto<\/td><\/tr> Blind Spot<\/td> Puede omitirse impuesto diferido<\/td> C\u00e1lculo IAS 12<\/td> Medio<\/td><\/tr> Second-order Effects<\/td> Los errores pueden trasladarse a a\u00f1os siguientes<\/td> Roll-forward de diferencias<\/td> Alto<\/td><\/tr><\/tbody><\/table><\/figure>\n\n\n\n Conclusi\u00f3n<\/h2>\n\n\n
Fundamento legal y t\u00e9cnico<\/h2>\n\n\n